Решение № 4964 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1238/2016 г.

Решение № 4964 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1238/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Д "ОДОП" гр. В. и от "Ж. 60" ЕООД. Директорът на Д "ОДОП" - В. обжалва решение № 2389/12.11.2015 г. по адм. д. № 1364/2015 г. на Административен съд - В. в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-03-1401621-091-01/26.11.14 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., поправен с РА № П-03000314065617-003-01/8.12.14 г. за поправка на РА, потвърден с Решение № 920/17.04.15 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-В. в частта, с която на "Ж. 60" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС за д. п. м. 02.10 г. в размер на 173.02 лв., за м. 03.10 г. - 216.24 лв., за м. 05.10 г. - 36 лв., за м. 09.10 г. за разликата над 1500 до 2080.23 лв., за м. 10.10 г. за разликата над 1150 лв. до 1406 лв., за м. 11.10 г. за разликата над 1900 лв. до 2310.17 лв., м. 12.10 г. в размер на 603.80 лв., за м. 01.11 г. за разликата над 600 лв. до 600.23 лв., за м. 02.11 г. за разликата над 2655 лв. до 2921 лв., за м. 06.11 г. за разликата над 2900 лв. до 2927.40 лв., за м. 07.11 г. за разликата над 1400 лв. до 1479.87 лв., м. 09.11 г. за разликата над 1317 лв. до 1540 лв. и съответните лихви. В жалбата излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния и процесуалния закон. Твърди, че представените от дружеството сторно бележки не отговарят на изискванията на чл. 31, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. - към сторно бележките не е приложена издадената касова бележка от ФУ, не е посочено към кой номер дата и час на издаване на фискалната касова бележка е издадената "Сторно" бележка. Счита, че РЛ не е доказало въобще, че е налице дублиране на касови бонове. Това не е доказано и от в. л. изготвило ССЕ, както неправилно е приел съда. В отговора на въпрос 5 в. л. е констатирало, че процесните сторна като суми се доближават до стойността на фактурите, към които от в. л. и в РД е посочено, че са издадени, т. е. не е установено безспорно сторно бележките към кой точно първичен счетоводен документ или касов бон са издадени. Не са представени и контролните ленти на ЕКАФП, поради което няма как в. л. да направи верен извод относно факта, дали е начислен ДДС от РЛ по продажбите, във връзка с които са издадени процесните сторно бележки или такъв е начислен с РА. Недоказан е извода на съда, че разликата между оборота по отчет ЕКАФП и общата сума на платените в брой фактури от клиенти е стойността на дублираните касови бонове. Не е доказано основанието за издаване на сторно касовите бележки. Иска отмяна на решението в оспорената част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 520 лв. Втората касационна жалба е подадена от "Ж. 60" ЕООД, чрез управителя Г. Ж. Г., с която се оспорва решението на Варненския административен съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му против процесния РА в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС за д. п. м. 12.09 г. в размер на 300 лв., м. 04.10 г. - 600 лв., м. 06.10 г. - 1340 лв., м. 07.10 г. - 1500 лв., м. 08.10 г. - 1500 лв., м. 09.10 г. - 1500 лв., м. 10.10 г. - 1150 лв., м. 11.10 г. - 1900 лв., м. 01.11 г. - 600 лв., м. 02.11 г. - 2655 лв., м. 03.11 г. - 2654.64 лв., м. 04.11 г. - 520 лв., м. 05.11г . - 1010 лв., м. 06.11 г. - 2900 лв., м. 07.11 г. - 1400 лв., м. 08.11 г. - 1770 лв., м. 09.11 г. - 1317 лв., м. 10.11 г. - 1566 лв., м. 11.11 г. - 1532 лв., м. 12.11 г. -120 лв. и съответните лихви. Този касатор излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че от събраните в хода на ревизията и по делото писмени доказателства, от изслушаната ССЕ и свидетелските показания се установява по безспорен начин, че са налице реално осъществени доставки по процесните фактури, поради което незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на дружеството. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. По делото са постъпили писмени бележки от процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП" гр. В., в които са изложени доводи за неоснователност на касационната жалба на "Ж. 60" ЕООД, както и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1179 лева. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба на "Ж. 60" ЕООД и за основателност на жалбата на директора на Д "ОДОП" - В.. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на спора пред Административен съд - В. е бил Ревизионен акт № Р-03-1401621-091-01/26.11.14 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., поправен с РА № П-03000314065617-003-01/08.12.14 г. за поправка на РА, потвърден с Решение № 920/17.04.15 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-В., с който на дружеството за установени задължения за ДДС за д. п. м. 12.09 г., м. 02-12.2010 г., м. 01-12.2011 г. в общ размер на 30706.60 лв. и съответните лихви, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Н. 81" ЕООД, "С. И." ЕООД, "Е. 2000" ЕООД, "Е. 59" ЕООД и "Ж. с. б." ЕООД и непризнаване на 12 бр. сторно касови бележки с повод за издаване "дублиран бон, поради нечетливост" или погрешно маркирана сума". Съдът е уважил частично жалбата на дружеството касаеща 12 бр. сторно касови бележки с повод за издаване "дублиран бон, поради нечетливост" или погрешно маркирана сума", което безспорно основание за издаване сторно бележка, съгласно чл. 31 от Наредбата. Според решаващия съд в сторно касовите бележки изрично е посочено както основанието, така и номера на фактурата и данните за клиента, по която е издаден дублирания касов бон, а съгласно заключението на вещото лице разликата между оборота по отчет ЕКАФП и общата сума на платените в брой фактури от клиенти е именно стойността на дублираните касови бонове. Не е установено от доказателствата по делото, че жалбоподателят е извършил продажби, за които да не е начислил ДДС, поради което РА в тази част е счетен за незаконосъобразен и неправилен. В останалата част относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Н. 81" ЕООД, "С. И." ЕООД, "Е. 2000" ЕООД, "Е. 59" ЕООД и "Ж. с. б." ЕООД, жалбата е отхвърлена като неоснователна. Съдът е обсъдил приложените по делото писмени доказателства и гласни доказателствени средства във връзка с процесните доставки на различни видове услуги /услуги с мотокар, СМР, счетоводни услуги и консултации, изхвърляне на земни маси и т. н./, както и доставки на стоки, както и заключението на ССЕ. Приел е, че същите не обективират реално осъществени доставки, поради което законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на дружеството. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - В.: Този касатор оспорва решението в частта отменяща РА относно издадените от дружеството 12 бр. сторно касови бележки с повод за издаване "дублиран бон, поради нечетливост" или погрешно маркирана сума" и начисления от органите по приходите в тази връзка ДДС в общ размер на 2871,96 лв., установен като разлика между отчетените приходи по ЕКАФП и платените фактури в брой през д. п. м. 02, 03, 05, 09, 10, 11, 12.2010 г. и д. п. м. 01, 02, 06, 07, 09.2011 г. От доказателствата по делото се установява, че ревизираното дружество е издало "сторно" касови бележки /стр. 182 от преп./ описани по месеци на стр. 8-11 от РД. Органите по приходи са съпоставили данните за извършените и отчетени продажби в дневници за продажби по данъчни периоди /стр. 71/, счетоводните записвания по с/ка 41 1 Клиенти /стр. 364/, месечните отчети от ЕКАФП /стр. 191/ с данните, вписани в сторно бележките. Предвид разпоредбата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС и чл. 31, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез ФУ органите по приходите са приели, че издадените "Сторно" касови бележки с повод на издаване "дублиран бон поради нечетливост" или "погрешно маркирана сума" не са достоверни, тъй като към, тези бележки не е приложена издадената касова бележка от ФУ, не е посочено към кой номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка е издадената "Сторно" бележка. При съобразяване с разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС, чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от с. з. органите по приходи са приели, че "Ж. 60" ЕООД не е изпълнил задълженията си да начисли ДДС на продажбите, установени като разлика за горецитираните данъчни периоди между отчетените приходи по ЕКАФП и платените фактури в брой и са начислили дължим ДДС в горепосочения размер. Съгласно чл. 31, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. корекция при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента /сторно операция/ се документира по т. 1 при използване на ФУ - чрез издаване на касова бележка от кочан или отпечатана по реда на чл. 35 на принтер, който не е или не влиза в състава на ФУ по смисъла на чл. 2, ал. 2, т. 2, като второто копие на отпечатаната на принтер бележка се прошнурова и се оформя като кочан в последователността на издаване на копието. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба документът по ал. 1, т. 1 съдържа реквизитите съгласно чл. 35, ал. 1 и надпис "СТОРНО", номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка, по повод на която се издава сторно документът, причината за сторно операцията и данни за клиента /идентификационен номер по чл. 84 от ДОПК, наименование, седалище и адрес за кореспонденция/, когато последният е едноличен търговец или юридическо лице. Действително в процесните сторно касови бележки не е посочено към кой номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка е издадената сторно бележка, но в тях изрично е посочено както основанието, така и номера на фактурата и данните за клиента, по която е издаден дублирания касов бон. Съгласно отговора на задача 5 от ССЕ разликата между оборота по отчет ЕКАФП и общата сума на платените в брой фактури от клиенти е именно стойността на дублираните касови бонове. За да бъде прието, че са извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС, документирани с фискални бонове, не е достатъчно да се установи, че в издадените касови бележки от кочан за сторниране на операциите липсват задължителни реквизити, дори когато клиентите са еднолични търговци и юридически лица. Липсата на обвързваща доказателствена сила на касовите бележки от кочан, поради обстоятелството, че не съдържат задължителни реквизити, няма за последица възникване на задължение за начисляване на данък, защото задължението за начисляване на данък възниква при доказана облагаема доставка. Следователно, в тежест на приходната администрация, издала ревизионния акт по общия ред, е да установи предпоставките за възникване на задължение на ревизираното лице за начисляване на данъка, в конкретния случай, че са извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС. В случая нито в РД, нито в РА е установен предмета на продажбите, за които се твърди, че не е начислен ДДС. С оглед изложеното, като е приел, че РА в тази част е незаконосъобразен, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Ж. 60" ЕООД: Този касатор оспорва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Н. 81" ЕООД, "С. И." ЕООД, "Е. 2000" ЕООД, "Е. 59" ЕООД и "Ж. с. б." ЕООД. В жалбата излага доводи, че съдът неправилно и в противоречие със събраните доказателства по делото е приел за недоказани доставките по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Възраженията са неоснователни. Съобразно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките или услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Съгласно чл. 6 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, като следва да се съобрази и нормата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Следователно при спор за реалност на доставки на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване, транспортиране и получаване на стоката между страните по пряката доставка, тоест дали стоките реално са преминали от владението на доставчика във владението на получателя. Предмет на фактурите, издадени от "Н. 81" ЕООД и "Е. 59" ЕООД са стоки. Към фактурите с доставчик "Е. 59" ЕООД не са представени от ревизираното дружество никакви съпътстващи документи обективиращи прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ, транспортиране и пр. По отношение на фактурите, издадени от "Н. 81" ЕООД към тях са приложени спецификации и стокови разписки, които обосновано не са кредитирани от съда. В тях липсват място на предаване, кога е извършено предаването и от кого, не е установено дали доставчикът е разполагал с количествата стоки, няма данни за транспортирането им, както и последващата им реализация. Относно доставката с предмет СМР от "Ж. С. Б." ЕООД правилно съдът не е признал право на данъчен кредит, тъй като освен фактурата, както от издателя й, така и от получателя не са представени никакви доказателства относно лицата, които са извършителите на услугата, обект, на който е извършена, конкретни дейности, начин на калкулиране на цената, как е прието и оценено изпълнението и пр. Фактурите с издател "С. и." ЕООД са с предмет - услуги с мотокар, транспорт, товарене и разтоварване на земна маса, изхвърляне на земна маса, счетоводни услуги, услуги по договор, изхвърляне на земна маса и разчистване на терен, счетоводни консултантски услуги. Във връзка с тези доставки ДЗЛ е представило договори, като за част от тях са налични и приемо-предавателни протоколи, а за други /с № 1876, 1981, 1933, 2000, 1980, 2013/ няма никакви съпътстващи документи. В раздел А от приложените рамкови договори /стр. 664. 662/ е записано, че "в случай, че фактурите са разписани, осчетоводени и отчетени ще се счита, че работата е извършена в срок и без забележки" - няма договорки по какъв начин ще се приемат извършените работи. В договора на стр. 661 е записано, че "в случай, че разплащането е извършено, ще се смята, че работата е извършена в срок". Всички представени договори съдържат общи клаузи, а и част от тях противоречат на обичайната търговска практика, тъй като изпълнението на услугата се поставя в зависимост от издаването на фактура или извършено плащане. Договорите не съдържат конкретни параметри на услуги, не е посочен и обект, на който следва да се извършват, като независимо, че съгласно договора цените се договарят всеки път конкретно според естеството на предстоящата работа, не са налице доказателства да е определено конкретното естество на предстоящата работа. В приложените приемо-предавателни протоколи не са налице данни от кого, кога и къде са извършени услугите, какво точно е прието. Относно фактурите с предмет- счетоводни услуги и консултации, както и в т. ч. годишно счетоводно приключване на 2010 г., маркетинг, договаряне, са приложени договори, условията на които са идентични на горепосочените договори и в тях е договорена цена и са приложени приемо-предавателни протоколи, съгласно които страните след като са огледали подробно работата на изпълнителя във връзка с изпълнение на съответния договор са констатирали, че няма забележки и недостатъци по изпълнение на възложената работа и са приели, че услугите са изпълнени съгласно цитирания договор. По отношение и на тези услуги не са налице доказателства какви са възложените счетоводни услуги, проучвания, извършени ли са такива и в какво конкретно се изразяват, от кого, кога, какво договаряне и консултации конкретно са постигнати, извършени и по какви въпроси, относно маркетинг- в какво се изразява, какво е възложено, кога и къде, какъв е предмета на проучванията, относно какво- пазари, търсене на клиенти или на стоки. Не се установява и извършената работа, която е приета с протоколите има ли връзка с осъществяваната от дружеството независима дейност и извършването на последващи облагаеми доставки. В обясненията си РЛ е посочило, че счетоводните услуги, консултации и маркетингови проучвания, извършени от "С. и" ЕООД и "Е. 2000" ЕООД са били по повод вътрешнотърговската и планираната външнотърговска дейност на дружеството, като за целта на изпълнителите е било възложено професионално проучване на вътрешни и външнотърговски партньори - проучване на финансовата им стабилност и тяхната платежоспособност, възможностите за навлизане на пазарите в Румъния, Турция, Б. полуостров и Русия, проучване на данъчните и трудовите законодателства на съответните държави във връзка с откриване на представителства, както и проучване на конкуренцията. Доказателства, че такива услуги са извършени не са представени. С възражението против РД дружеството е представило приемо-предавателни протоколи за приемане на коментари и становища по действащи закони. Представените коментари и становища, както и протоколи обосновано не са кредитирани от съда, тъй като в хода на ревизията не е твърдяно, че са изготвяни такива конкретни отчети, доклади и пр., нито, че са извършени конкретни договаряния и кога, къде и по какъв въпрос - консултации. Относно счетоводното приключване 2010 г. също не е установено, че изпълнителят е извършил конкретни действия, консултации или съдействие. Обратен извод не може да бъде обоснован както въз основа на писмените обяснения на счетоводителя на "Ж. 60" ЕООД, така и от показанията на св. Д. /управител на "С. и." ЕООД/. По аналогични съображения правилно съдът е потвърдил РА и в частта относно отказания данъчен кредит по фактури с предмет - услуги с мотокар, счетоводни услуги, консултации, ремонт на части, издадени от "Е. 2000" ЕООД. И на това дружество упълномощено лице е Ц. Д.. Договорите между ДЗЛ и този доставчик и по форма и по съдържание са идентични с договорите сключени със "С. и." ЕООД. Не са налични доказателства, изясняващи конкретно в какво се състоят услугите, конкретни дейности, време на извършването им, повод за извършването им, начин на калкулиране, документи, обективиращи услугите /доклади, становища, анализи, обработка на документи и т. н. В случая става въпрос за формално документиране на сделки и "движение на документи", без налично фактическо изпълнение на доставка. Данните по делото носят информация за наличие на противоправно поведение целящо данъчна злоупотреба. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на стоката именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02. Доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на процесните доставки не бяха представени и в настоящото съдебно производство. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно и касационната инстанция го оставя в сила. Разноски: В писмените бележки, изготвени от юрк. Кирова, е заявена претенция за присъждане на юрисконсултстко възнаграждение в размер на 1179 лв. при материален интерес 42 300,76 лв. - общо установени задължения по РА. С оглед частичната отмяна на РА за сумата от 4137,40 лв., в полза на дирекция "ОДОП" В. следва да бъде присъдено юрисконсултстко възнаграждение в размер на 1063,68 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,