Решение № 6099 от 17.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12356/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. Харалампев, срещу решение 499 от 03.11.2023 г., постановено по адм. дело 899/2022 г. по описа на Административен съд Плевен, в частта, с която по жалба на П. Г. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-04001521006625-091-001 от 29.07.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, потвърден с решение 94 от 13.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периода от 01.01.2016 г. - 31.12.2019 г. в размер на 3 252.60 лв. и лихви в размер на 1 140.08 лв., както и в съответната част за разноските. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е изложил собствени мотиви, а единствено е преповторил изчисленията в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Твърди, че към разходите, извършени от П. Г., за ревизираните периоди, са включени и сумите заплатени от нея при получаване на пратки с наложен платеж чрез куриерски фирми, съответно като приход в съпоставката са отразени получени от лицето суми от наложени платежи и парични преводи чрез Еконт Експрес ООД и Спиди АД. В своето решение съдът неправилно е приел, че от представените от Еконт Експрес ООД доказателства не може да се направи извод за всички многобройни получени суми, предмет на ревизионния акт, а същевременно и не доказват причината, поради която ревизираното лице е получило вписаните в тях суми, т. е. не се доказва, че получените суми са свързани с осъществени продажби на стоки. Съдът неправилно е приел, че сумите, които П. Г. е получила, са свързани с извършване на търговска дейност от лицето, чрез продажба на стоки посредством услугите на куриерски фирми. Такива твърдения не са изложени нито в РД, нито в РА. Изложени са съображения, че размерът, както на получените, така и на платените от ревизираното лице суми, във връзка с изпратени и получени пратки, са включени само в съпоставката на имущественото състояние на П. Г., а не формират отделна данъчна основа. Съдът не е изложил конкретни мотиви защо е изключил установените разходи за платените суми във връзка с получени пратки, а не са изключени получените от задълженото лице суми, във връзка с изпратени пратки. Твърди се, че решаващият състав е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като без да изложи конкретни аргументи е изключил всички доказателства, от които се установява получаване на пратки от П. Г., по които същата е заплатила суми по наложен платеж, без да бъде съобразено, че от П. Г. са оспорени само конкретно посочени електронни изявления. Касаторът твърди, че съдът неправилно е кредитирал вариант I от заключението на вещото лице по ССЕ. Оспорено е и решението в частта за разноските, като се счита за неправилен подходът на съда да присъди разноски по компенсация без да е налице такова волеизявление от страните. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора, с който да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт в горепосочената част. Алтернативно, иска делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции в общо в размер на 1 153.59 лв. Представя списък на разноските (л. 7). Ответникът П. Б. Г., чрез адв. Давидова, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски за касационна инстанция, съобразно представен списък (л. 30) и доказателства за платено адвокатско възнаграждение в размер на 800 лв. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред административния съд е бил РА Р-04001521006625-091-001 от 29.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 94 от 13.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на П. Б. Г. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. - 31.12.2019 г. в размер на 5 189 лв. и лихви в размер на 1 863.66 лв. С първоинстанционното решение е отменен РА, в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. - 31.12.2019 г. за разликата от 1 936.40 лв. до 5 189 лв. и за лихва за разликата от 723.58 лв. до 1 863.66 лв. и на страните са присъдени разноски по компенсация, с оглед изхода на спора. В останалата част, макар първоинстанционното решение да няма отхвърлителен диспозитив, жалбата не е уважена. Предмет на касационния спор е решението, в частта, с която РА е отменен и в съответната част за разноските. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК, като е прието от приходните органи, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. По делото е установено, че П. Г. е неомъжена, но има едно дете Tea Т. Ц. П., родена на [дата]. Работи в Тера Гард ЕООД, като към извършване на ревизията е в отпуск по майчинство. Лицето е декларирало, че за периода 01.01.2016 г. 31.12.2020 г. е получавала доходи от трудово възнаграждение по трудов договор 8/25.09.2019 г., с основно трудово възнаграждение 560 лв. месечно, парични обезщетения по КСО за майчинство, получена продажна цена по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имоти от 21.05.2020 г. в размер на 150 000 лв. на дата 26.05.2020 г., дарения по договори от 22.12.2014 г. - 29.06.2015 г., 26.10.2017 г. и 01.10.2018 г., издръжка от родителите й. По делото е установяно, че за ревизирания период е придобила недвижими имоти, подробно описани в РД. Органите по приходите са констатирали, че за ревизираните периоди ревизираното лице е получавало приходи - парични суми чрез наложен платеж по изпратени от нея пратки на стоки, както и че е реализирало разходи по заплащане на куриерски услуги за изпратени от нея пратки и за заплащане на парични суми чрез наложен платеж по получени от нея пратки на стоки. Изпращането и получаването на пратките е ставало с посредничеството на куриерските фирми СпидиАД и Еконт експресООД. Ревизиращите органи са установили, че РЛ не е подавало данъчни декларации за получените приходи, поради което са приели, че са налице данни за укрити приходи - основание за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК. На основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, във вр. чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК върху установените превишения на извършените разходи над получените приходи е изчислена данъчна основа за облагане по чл. 17 ЗДДФЛ за всеки данъчен период, върху която е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на осн. чл. 175 ДОПК, вр. чл. 1 ЗЛТДПДВ върху главниците е начислена лихва. Пред съда са представени справки от Еконт Експрес ООД и Спиди АД, във формат ехеl, както и са представени платежни документи и електронни изявления за предаване на стоки и суми. С изрична молба от 12.01.2023г. (л.1097 от т.4 на делото на АС) жалбоподателят е изразил становище, че доколкото всички представени документи от СпидиАД не носят подпис на жалбоподателката, авторството им не е доказано; със същата молба са оспорени всички документи, издадени от Еконт ЕкспресООД, за които като получател на пратките е посочено РЛ. Със същата молба е поискано съдебно-графологична експертиза да провери дали подписите на РЛ под електронните изявления, издадени от Еконт Експрес ООД, наистина са поставени от РЛ. По делото е прието заключение на съдебно-графологична експертиза (СГЕ), което не е оспорено от страните и заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които са кредитирани от първоинстанционния съд като обективни и компетентни. От заключението на вещото лице по назначената СГЕ, се установява че подписите върху оспорените от ревизираното лице електронни изявления не са положени от нея. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му. За да отмени РА в оспорената част съдът е кредитирал I вариант от заключението по ССЕ, според който са изключени получените от ревизираното лице пратки от Еконт Експрес ООД и Спиди АД, като за 2016 г. не е установен паричен недостиг, за 2017 г. е установено превишаване на разходите над приходите в размер на 2 655 лв., за 2018 г. в размер на 15 937.60 лв., за 2019 г. в размер на 768.78 лв., за 2020 г. няма установено превишение. При първи вариант на експертизата за 2017 г. при обща данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 2 655 лв. дължимия данък е определен на 265.50 лв. За 2018 г. общата данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ е в размер 15 937.60 лв. и дължимия данък е определен в размер на 1 593.76 лв. За 2019 г. общата данъчна основа е в размер на 768.78 лв. и дължимия данък е определен в размер на 76.88 лв. За да кредитира този вариант на заключението, съдът е приел, че в конкретния случай представените по делото от Спиди АД доказателства не съдържат подписи на лицата, които са ги съставили, респ. получени, поради което, според съда, не представляват доказателства за получени от РЛ пратки и наложни платежи, а по отношение на пратките чрез Еконт Експрес ООД съдът се е позовал и ги е изключил въз основа на заключението на вещото лице по СГЕ, в което е установено, че подписите на електронните изявления не са на РЛ. По изложените съображения, съдът е отменил РА в горепосочената част. Решението е правилно, в обжалваната му част. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Констатираното несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК на декларираните и/ или получени приходи, доходи с имущественото състояние на жалбоподателката за 2016 г. - 2019 г. безспорно се установява от приобщените писмени доказателства, поради което основанието за облагане по аналог е доказано, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Спорният по делото въпрос се свежда до това, налице ли са годни доказателства, от които да е видно, че ревизираното лице е извършвало разходи във връзка с получаването на пратки от куриерските дружества, които превишават по описания по-горе начин доказаните получени от лицето приходи за същите данъчни периоди. В хода на ревизията са изискани от третите, неучастващи лица Еконт Експрес ООД и Спиди АД, документи във връзка с изплащаните в полза и от ревизираното лице суми. От страна на куриерските дружества са представени документи и са дадени обяснения, като част от представените електронни изявления от Еконт Експрес ООД са оспорени от ревизираното лице и въз основа на заключението по СГЕ е установено, че подписите в тях не са на П. Г.. Неоснователно е оплакването на касатора, че за да отмени РА в съответната част, съдът не е изложил собствени мотиви, а единствено е преповторил изчисленията в заключението на вещото лице по ССЕ. Съдът подробно е обсъдил събраните по делото доказателства, ведно със заключенията по СГЕ и ССЕ и подробно се е аргументирал въз основа на кои доказателства приема, че РА е частично незаконосъобразен. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд обосновано е приел, че представените документи от Спиди АД и Еконт Експрес ООД не удостоверяват факта на извършване на съответните разходи. От страна на първото куриерско дружество не са представени никакви оригинални документи, подписани от РЛ, въз основа на които да може да се установи изпращането или получаването на пратки от лицето. Описанието на пратките в табличен вид, получени чрез Еконт Експрес ООД и снимките на документи за изплащането на сумите не са основание да се приеме, че са направени разходи от задълженото лице. Ревизираното лице е провело успешно оспорване на представените електронни изявления на Еконт Експрес ООД, като първоинстанционният съд обосновано е кредитирал заключението по СГЕ в тази насока. Приетите от данъчните органи доказателства в цялост от СпидиАД на електронен носител, както многократно е изразявал становище ВАС, не са електронни документи, а са писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 ГПК. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. По делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи констатациите на данъчните органи за наличие на превишение на направените разходи, над установените приходи в установения с РА размер за процесните данъчни периоди. По изложените съображения, първоинстанционният съд обосновано е кредитирал вариант I от заключението на ССЕ и законосъобразно е отменил РА по отношение на установените задължения за главница в размер на 3 252.60 лв. и лихви в размер на 1 140.08 лв., като постановен в нарушение на материалния закон. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е присъдил неправилно разноски по компенсация без от страните да е било направено такова искане. Действително, никоя от страните не е направила такова искане, но при частично уважаване на жалбата съдът следва да присъди на страните разноски по делото по компенсация. Размерът на дължимите разноски по компенсация е правилно определен. Предвид изложеното, решението в обжалваната му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение. Съгласно представен списък по чл. 80 ГПК и доказателства за платено адвокатско възнаграждение се установява, че на ревизираното лице следва да се заплатят разноски за касационна инстанция в размер на 800 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение