Решение № 410 от 10.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3411/2011 г.

Решение № 410 от 10.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3411/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба, подадена от адв. Стефка Георгиева в качеството й на процесуален представител на Божидар Иванов Емануилов, действащ като управител на "Бойл Трейд" ООД с. Мърчаево, обл. София, против решението, постановено по адм. дело № 256/2007 г. по описа на Софийски градски съд /СГС/, с което е отхвърлена жалбата на "Бойл Трейд" ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № К97/28.03.2006 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, офис "Витоша", поправен с РА № П97/19.04.2006 г., потвърден в обжалваната част с решение № 1759/15.08.2006 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ София при ЦУ на НАП. Касаторът излага подробни съображения за необоснованост, процесуална и материална незаконосъобразност на решението, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира заплащане на направените разноски. Ответната страна - Директор на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП - не изразява становище по допустимостта и основателността на подадената касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като обсъди наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, и извърши преценка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема следното: Предмет на касационна проверка е решението на СГС, с което е отхвърлена жалбата на "Бойл Трейд" ООД, подадена против РА № К97/28.03.2006 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, офис "Витоша", поправен с РА № П97/19.04.2006 г., потвърден в обжалваната част с решение № 1759/15.08.2006 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" София. С РА са определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.) в размер на 21 473,42 лв. главница и 7837 лв. лихви за просрочие, поради отказано право на признаване на данъчен кредит на основание чл. 25 вр. с чл. 6 и чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 и 6 ЗДДС (отм.), поради липса на реалност на доставки по фактури, издадени от доставчиците "Харно" ООД и "Аламанда" АД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че не са допуснати нарушения на процедурата по издаване на РА, който е издаден от компетентни лица, в рамките на възложените им надлежно правомощия. Приел е, че не е установена реалност на доставките, по които е отказано правото на признаване на данъчен кредит, включително и при съобразяване на допълнително събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключения на съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Касаторът навежда оплаквания за допуснато процесуално нарушение от съда, който не бил обсъдил наличието на несъответствие между РА, почиващ върху констатациите на ревизионния доклад, от една страна, и решението на решаващия орган, от друга страна, относно вида на извършваната ревизия - по общия ред или по реда на чл. 122 ДОПК като ревизия в особени случаи. Счита, че не е съобразено от съда допуснато процесуално нарушение от ревизиращите органи във връзка с непосочване на конкретно условие измежду тези по чл. 122, ал. 1, т. 1 - 7 ДОПК, както и наличието на несъответствие между правните и фактически изводи в РА и в потвърждаващото го решение. Оплакването е неоснователно. Не е налице несъответствие между констативно-съобразителната част на ревизионния доклад, РА и решението на решаващия орган, по принцип, и във връзка с изводите относно вида на ревизията, тежестта на доказване и направените крайни фактически и правни изводи. Безспорно е установено, че ревизията е започнала по общия ред, спазена е изискуемата процедура за това. В хода на ревизията, след получаване на категорични данни, изходящи от ревизираното лице и от орган на МВР /6-то РПУ при СДВР/, е установено, че счетоводни документи и регистри, договори, ведомости, справки-декларации и др, за ревизирания период /01.10.2000 г. - 09.09.2005 г./, поискани от ревизираното лице за представяне с искане, получено надлежно на 03.11.2005 г., не могат да бъдат предоставени поради кражбата им от МПС от 15.11.2005 г. При тези данни, посочени като основание, органът по приходите уведомява ревизираното лице, на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с ДДС ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, определен е срок за представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК, каквато е подадена в срока. Както в РА, така и в изпратеното до страната уведомление са посочени обстоятелства, предвидени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - непредставена счетоводна отчетност, унищожени не по съответния ред документи. Непосочването в случая на конкретната хипотеза на чл. 122, ал. 1 ДОПК не е съществено нарушение, тъй като не се нарушава правото и възможността за защита на лицето, предвид описаните конкретно и разбираемо обстоятелства, съответстващи на едно от условията, предвидени в т. 4 на чл. 122, ал. 1 ДОПК. От значение в случая е да се отбележи също, че, макар и ревизията да е проведена при действие на особените правила на чл. 124 ДОПК, то тези правила на практика не са били приложени. Предвид характера на определените данъчни задължения - за довнасяне на ДДС - поради приета нереалност на доставките и оттам непризнаване на право приспадане на данъчен кредит, данъчната основа за облагане не е била определена от органа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а на база стойността на доставките, вписана във фактурите, по които е ползван данъчен кредит, посочена като данъчна основа и от самото ревизирано лице по подадените от него справки-декларации. Освен това, с оглед общите правила за разпределяне на доказателствена тежест, се приема непротиворечиво в теорията и практиката, че в тежест на ревизираното лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да са установи при условията на пълно доказване, наличието на всички предпоставки и условия за ползване на този данъчен кредит, вкл. реалността на доставките, т. е. наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.) Като процесуални възможности и поведение, като обем на необходимата защита, това доказване е равнозначно на оборването на фактическите констатации в РА. Изводът е, че при провеждане на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с прилагане на особеното производство и правила по чл. 124 ДОПК. Освен това, както вече се посочи по-горе, прилагането или неприлагането на тези правила не би довело до различен краен акт на ревизиращите органи предвид характера на определените данъчни задължения и общите правила за разпределяне на доказателствена тежест, относими, както към административното, така и към съдебното производство. Като е достигнал до извода за липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, макар с допълнението на мотивите, направено в настоящото решение, първоинстанционният съд, е направил законосъобразен извод, който се възприема като правилен от касационната инстанция. Неоснователни са и касационните оплаквания във връзка с твърдяна необоснованост и материална незаконосъобразност на решението предвид възприетата с него правилност на изводите в РА за липса на реалност на доставките поради липса на предпоставки за признаване на данъчния кредит - липса на кадрова и материална обезпеченост, неприето надлежно прихващане на задължения на задълженията за плащане на цената между доставчиците и получателя на доставките, както и във връзка с отсъствие на данни за начисляване на ДДС при доставчика, като последното според касатора се дължи на нарушаване на принципа на служебното начало за събиране на доказателства от ревизиращите органи. Съдът е обсъдил предпоставките, които следва да са налице, за да се приеме, че е осъществена "доставка" по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Законосъобразно е приел, че за целите на данъчното облагане не е достатъчно само да е налице сключена сделка като юридически факт, включваща волеизявления на едно или повече лица, но е необходимо да е налице и доставка, т. е. освен сключването на сделка, да бъде и реално прехвърлена собствеността, да бъде извършена услугата. Отразяването на сделките е счетоводно - чрез фактури, договори, справки-декларации и др., докато реализацията им, реалното изпълнение на поетите насрещни задължения, се установява чрез други обективни критерии - материална, кадрова, транспортна и др. обезпеченост, конкретно и според вида на стоката или услугата. При тълкуване на приложимия закон е направен законосъобразен извод, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит, задължително условие е да е извършена реално доставка на стока или услуга - облагаема доставка по см. на чл. 6 ЗДДС (отм.). Правилно е разпределена от съда доказателствената тежест. Недоказаният факт е неосъществен факт, т. е. при липса на данни за реалност на доставките, се приема, че те не са такива. В този смисъл спорен е бил въпросът налице ли е реалност на доставките по процесните фактури. В касационната жалба са развити съображения във връзка с обосноваността на изводите на съда само относно част от фактурите - относно четири фактури, издадени от доставчика "Харно" ООД - № 323/24.08.2001 г., 324/18.09.2001 г., 566/20.04.2004 г. и 331/28.10.2002 г. Първите три фактури са за доставка на дизайн, предпечатна подготовка, книговезки работи по етикети, 1500 бр. календари, доставка на визитки и "рекламна кампания 2004". Последната фактура е за доставка на 9600 бр. консерви. По отношение на тези доставки обосновано е прието, че не е доказано, че доставките са извършени поради липса на кадрова обезпеченост от страна на доставчика. Не е установено наличието на каквито и да било сключени трудови договори, или на договори с подизпълнители, дори не са посочени лицата, които биха могли да осъществят доставката в уговорения й вид. Останала е недоказана възможността доставчика да изпълни доставките, във вида в който са описани и според спецификата им. Оттам не е доказано и самото извършване на доставките, т. е. тяхната реалност. Освен това не е доказана и счетоводната обоснованост и редовност на доставките, тъй като при насрещните проверки не са представени от доставчиците исканите счетоводни документи, които не са проверени и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, поради неоказан достъп. Конкретно, във връзка с последната фактура за доставка на консерви не е установена продажба на тази стока в последващите данъчни периоди. Въз основа на всички тези релевантни обстоятелства, са направени правилни фактически и правни изводи. Приетата нереалност на доставките е обоснована, поради което РА в тази му част се явява законосъобразен, съответно решението, с което е отхвърлена жалбата срещу него - правилно. Относно останалите фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредити - шест броя от тях, издадени от същия доставчик "Харно" ООД и една, издадена от доставчика "Аламанда" АД, касационният съд, след служебна проверка за материална законосъобразност на първоинстанционното съдебно решение, намира същото за материално законосъобразно и в тази му част. По изложените съображения настоящият касационен състав намира оплакванията в касационната жалба за неоснователни. При проверка на обжалваното решение за валидност, допустимост и материална законосъобразност не се откриват пороци на същото. Обжалваното решение следва да се остави в сила. Разноски за настоящата инстанция не се присъждат, тъй като няма данни да са направени и поискани такива от ответника по касация. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, пр. 1-во АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,