Решение № 6256 от 22.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2373/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП София чрез проц. представител юрисконсулт Иванова срещу Решение 2058 от 09.11.2023 г., постановено по адм. д. 880/2022 г. по описа на Административен съд/АС/ Благоевград. С обжалваното решение е изменен Ревизионен акт /РА/ Р-22000121007009-091-001/ 01.06.2022г., издаден от К. Г. М. - Началник на сектор - орган, възложил ревизията и И. Р. Н. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение 1396/ 01.09.2022г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която са установени допълнителни задължения на Б. Х. Х., с [ЕГН], с адрес: гр. Благоевград, [улица], [адрес], за отделните данъчни периоди - от 2016г. до 2019г., за ДОО за самоосигуряващи се лица - 3 307, 20 лв.; за УПФ за самоосигуряващи се лица - 1 170, 00 лв.; за 30 за самоосигуряващи се лица - 1 872, 00 лв., и за лихви за забава - 2 676, 86 лв., като е НАМАЛЕН размера на същите, и са ОПРЕДЕЛЕНИ следните задължения на Б. Х. Х., за отделните данъчни периоди - от 2016г. до 2019г., в следните размери : ДОО за самоосигуряващи се лица 919, 40 лв.; УПФ за самоосигуряващи се лица 322, 50 лв.; 30 за самоосигуряващи се лица 516, 00 лв. и лихви за забава 705, 34 лв., като е ОТХВЪРЛЕНА жалбата в останалата й част - досежно искането за цялостна отмяна на РА. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че реализирайки доходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ревизираното лице е самоосигуряващо се лице и същото, следва да се осигурява по реда на чл. 4, ал. 3 т. 2 от КСО, за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. Допълнително се твърди, че при определянето на годишния осигурителен доход, на база на който следва да бъде извършено годишното изравняване, следва да бъде съобразен размерът на максималния и минималния осигурителен доход, определен в ЗБДОО, за всяка година. По описания ред се определя и окончателният размер на осигурителния доход за здравни осигуровки. Според касатора, съобразявайки горните разпоредби, правилно органът по приходите е доначислил дължими вноски върху минималния годишен осигурителен доход. Иска се отмяната на решението в обжалваната част, с която е отменен РА Р- 22000121007009-091-001 от 01.06.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, с който на жалбоподателя са установени задължения в обш размер на 6 562,82 лв. и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира разноски. Ответната страна - Б. Х. Х., не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС Благоевград е РА Р-22000121007009-091-001/ 01.06.2022г., издаден от К. Г. М. - Началник на сектор - орган, възложил ревизията и И. Р. Н. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение 1396/ 01.09.2022г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика / ОДОП / - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с която са установени допълнителни задължения на лицето, за отделните данъчни периоди - от 2016г. до 2019г. : за държавно обществено осигуряване /ДОО/ за самоосигуряващи се лица - 3 307. 20 лв.; за здравно осигуряване /30/ за самоосигуряващи се лица - 1 872. 00 лв.; за универсален пенсионен фонд /УПФ/ за самоосигуряващи. В хода на ревизията е установено, че оспорващият е бил в трудови правоотношения с УниКредит Булбанк АД за периода 05.03.2015г.- 07.09.2015г.; със ЗК Лев инс АД за периода 07.09.2015г.- 01.12.2016г.; с Юмд ЕООД за периода 01.12.2016г.- 26.11.2018г. и с Иза 2014 ЕООД за периода 26.11.2018г.- 01.01.2021 г. Във връзка с указания на ревизиращия екип, обективирани в Покана - л. 34 от първоинстанционното дело, Б. Х. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. за осъществявана стопанска дейност, свързана с извършване на фотографски услуги, като е декларирал определени получени доходи, за всяка от тях. В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, за 2018г. са декларирани нетни доходи от фотографски услуги, в общ размер на 793. 15 лв., от които изплатени от Благоевград Фест ЕООД - 474.00 лв. и от Диапазон Рекърдс ООД - 319. 15 лв. Ревизиращият екип е възприел в РА, че тъй като ревизираното лице само е декларирало получени доходи от стопанска дейност през 2016г., 2017г.. 2018г. и 2019г., и е представил счетоводни документи - приходни касови ордери, издадени от негово име към други физически лица, както и поради наличните данни за покупка и продажба на два фотоапарата, втора употреба, чрез Еконт Експрес ЕООД в ревизирания период, на стойности значително надвишаващи размера на декларираните доходи от фотографски услуги, в РА е възприето, че лицето осъществява редовно и по занятие срещу възнаграждение, фотографски услуги през целия ревизиран период, като включително използва материално /фотографска техника/ и нематериално имущество, с цел получаване на редовен доход. Възприето е, че за периодите 2015г.- 2018г. резултатът е данъчна загуба, а през 2019г., от положителния финансов резултат, са приспаднати загубите от предходните години, като след извършеното преобразуване, е установен нулев счетоводен финансов резултат. Констатирано е, че Б. Х., в качеството си на физическо лице, упражняващо трудова дейност като фотограф, е следвало да се осигурява по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО върху минималния размер на осигурителния доход, посочен в РД по години. Предвид посочения размер на минималния месечен осигурителен доход за всяка от процесните години, са начислени съответните осигурителни вноски и съответни лихви за забава. В рамките на съдебното производство е изслушано и прието заключение по ССчЕ, чиито констатации са обсъдени от решаващия съд и са възприети с оглед събрания писмен доказателствен материал. Изслушан е и един свидетел - В. К., ангажиран от оспорващия, от разпита на който се установява, че познава Б. Х., като работник на трудов договор в ИЗА 2014 ЕООД, на което дружество тя била счетоводител. Той бил назначен на 26.11.2018г., за изпълнение на длъжността фотограф . За да измени определените с процесния РА задължения, съдът е приел, че в случая е налице неправилно приложение на съответните материалноправни норми, довело и до неправилно определяне на дължимите се от ревизирания суми за ДОО, УПФ и 30 за самоосигуряващи се лица. Развил е мотиви, че липсват ангажирани от страна на ревизиращия екип надлежни и убедителни доказателства, че всеки месец от ревизирания период, лицето Б. Х., който едновременно с това е работел по трудово правоотношение с друг работодател, е извършвал фотографски услуги, за които е получавал съответно възнаграждение. Предвид гореизложеното първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице дължи заплащане на суми за ДОО, УПФ и 300 само за съответните месеци, в които е реализирал доход като самоосигуряващо се лице /в които е извършвал фотографски услуги - м.04.2016г., м.07.2016г., м.01.2017г., м.06.2017г., м.09.2017г., м.10.2017г., м.07.2018г., м.08.2018г. м.10.2018г., м.03.2019г., м.05.2019г., м.07.2019г. и м.11.2019г., а не и за целия останал период, на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. Обосновал е извод за частична законосъобразност на РА. Обжалваното решение е правилно като краен резултат по следните съображения: Касационната инстанция не споделя изводите на приходните органи и първостепенния съд, че ревизираното лице притежава качеството на осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. Такива са лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. Съгласно цитираната разпоредба от ЗДДФЛ по реда на ал. 1 - 6 от същия член се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но същото не е регистрирано като едноличен търговец. Такава би била хипотезата, при която ревизираното лице извършва дейност като търговец, изразяваща се в регулярно, редовно и по занятие осъществяване на фотографски услуги, което да обуславя воденето на делата й по търговски начин. Видно от данните, установени по делото, Х. е работил, съответно осигуряван, по трудово правоотношение в четири дружества за ревизирания период. Действително същия за ревизирания период е представил квитанции за получени суми за извършване на фотографски услуги - 11 бр. и сметки за изплатени суми от Благоевград фест ЕООД и от Диапазон рекърдс ООД. Основният спорен въпрос е относно характера на извършваната от ревизираното лице дейност във връзка с извършените от него фотографски услуги. Последните следва да се квалифицират като договори за изработка , тъй като са извършвани с техника и материали на изпълнителя. В същото време, видно от доказателствата, услугите са извършвани несистемно, инцидентно, в различни периоди от време и явно не произтичат от извършвана от него стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ. Ето защо е неприложима хипотезата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ и не следва да се формира данъчна печалба по реда на ЗКПО, респ. не се дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. По същите съображения ревизираното лице не отговаря и на качеството осигурено лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, както се поддържа в процесния ревизионен акт и потвърждаващото го решение на директора на дирекция ОДОП . Поради липсата обаче на касационна жалба от страна на ревизираното лице срещу първоинстанционното решение в частта му, с която се отхвърля жалбата му срещу процесния ревизионния акт, решението в тази му част е влязло в сила и не е предмет на касационна проверка. С оглед на гореизложеното, касационната жалба на директора на дирекция ОДОП се явява неоснователна и решението в тази му обжалвана част следва да се остави в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение