Решение № 12552 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15544/2013 г.

Решение № 12552 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15544/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Фючър КА" ООД срещу Решение № 1637 от 5.09.2013 г. по адм. дело № 632/2013 г. по описа на Административен съд Бургас.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт / РА/ № 02-00-1001608 от 21.02.2011 г. и РАПРА № 1104816 от 18.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърдени с Решение № РД-10-139 от 4.05.2011 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, както и "Фючър Ка" ООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение в размер на 767,57 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че при повторното разглеждане на делото от АС Бургас не са изпълнени указанията, дадени с Решение № 3178 от 6.03.2013 г. по адм. дело № 9102/2012 г. по описа на Върховен административен съд, Осмо отделение, като първостепенният съд не е обсъдил задълбочено представените в рамките на ревизионното и на съдебното производство писмени доказателства и приетите заключения по изслушаната ССчЕ с оглед преценка на извода на ревизиращите органи за липса на реално осъществена доставка на стоки по процесните фактури, издадени от "Крамекс 001" ЕООД, "Ивкони 1" ЕООД "Божила 0705" ЕООД и "Мед Ком" ЕООД. Според касационния жалбоподател съдът само формално е анализирал доказателствата и не ги е оценил правилно, което е довело до обосноваване на неправилен извод за материална законосъобразност на обжалвания РА. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, в което да се отмени процесния РА и РАПРА. Претендират се направените разноски за цялото съдебно производство.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност и необоснованост на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АС Бургас е образувано па жалба на "Фючър Ка" ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 02-00-1001608 от 21.02.2011 г. и РАПРА № 1104816 от 18.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърдени с Решение № РД-10-139 от 4.05.2011 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 712,54 лева по следните фактури: - По фактура № 0000000657 от 5.11.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД с ДО - 7000 лева и ДДС 1400 лева за доставка на рекламни календари, запалки и бележници; - По фактура № 1100000028 от 29.12.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД с ДО - 10 500 лева и ДДС 2 100 лева с предмет на доставката - бели ципове - 52 500 бр.; - По фактура № 1000000006 от 10.02.2010 г., издадена от "Крамекс 001" ЕООД с предмет - памучни конуси 80/3 100/П - 5000 м, 12 кашона х 120 бр. - 1440 бр.; - По фактура № 0000000000130 от 2.03.2010 г., издадена от "Крамекс 001" ЕООД с ДО 7750,05 лева и ДДС 1550 лева с предмет на доставката - плат - памук - 2348,50 метра; - По фактура № 0000000312 от 13.05.2010 г., издадена от "Крамекс 001" ЕООД с ДО 8085,00 лева и ДДС 1617,00 лева с предмет на доставката - плат - 3300 метра; - По фактура № 0000000375 от 4.06.2010 г., издадена от "Крамекс 001" ЕООД с ДО 9600, лева и ДДС 1920,00 лева с предмет на доставката - плат 3200 метра; - По фактура № 0000000474 от 7.07.2010 г., издадена от "Крамекс 001" ЕООД с ДО 3000 лева и ДДС 600 лева с предмет на доставката - конуси - 2500 бр.; - По фактура № 2000000020 от 13.08.2010 г., издадена от "Ивкони 1" ЕООД с ДО 9000,03 лева и ДДС - 1800,01 лева с предмет на доставката - плат - 100% П - 2368,430 метра; - По фактура № 0000000238 от 5.04.2010 г., издадена от "Божила 0705" ЕООД с ДО - 7 954 лева и ДДС 1590,80 лева с предмет на доставката - ципове 0,70 см - 97 000 бр.

С РА е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 953,25 лева и лихви в размер на 88,13 лева, като е извършено увеличение на ФР със стойностите по фактури № 0000000657 от 5.11.2009 г. и № 0000000657 от 5.11.2009 г., издадени от "Мед Ком" ЕООД.

Първоначално с Решение 773 от 17.05.2012 г. по адм. дело № 1189/2011 г. по описа на Административен съд Бургас е отхвърлена жалбата на "Фючър Ка" ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 02-00-1001608 от 21.02.2011 г. и РАПРА № 1104816 от 18.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърдени с Решение № РД-10-139 от 4.05.2011 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

С Решение № 3178 от 6.03.2013 г. по адм. дело № 9102/2012 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение е отменено горецитираното решение на АС Бургас и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания да бъдат обсъдени всички събрани доказателства и да бъде изследвана материалната законосъобразност на РА както в частта относно ЗДДС, така и относно ЗКПО.

С обжалваното в настоящото второ по ред касационно производство решение АС Бургас е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

Настоящият съдебен състав намира обжалвания съдебен акт за частично неправилен и необоснован по следните съображения:

1. В частта по ЗДДС

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до процесната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право.

Като бъдат съобразени така описаните материалноправни разпоредби и се анализират събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност, неправилен е изводът на АС Бургас за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Крамекс 001" ЕООД, "Божила 0705" ЕООД, "Ивкони 01" ЕООД и по фактура № 1100000028 от 29.12.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД с предмет на доставката - ципове, конуси и плат. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд пространно е описал представените писмени доказателства относно всяка една от процесните доставки /на стр. 3 и стр. 4 от решението/, но не е извършил внимателен и обстоен анализ на същите съобразно установените факти и обстоятелства от значение за определяне на задълженията на ревизираното лице по ЗДДС. Установява се, че във всяка фактура е описан точно предмета на доставката /съответната стока - ципове, конуси, плат; размери; количество/, всяка фактура е придружена от фискален бон, складова разписка, спесификация и пътен лист /съдържащи се по делото - л. 162 - л. 196 от делото/, които писмени документи са приобщени още по време на ревизионното производство, подробно са описани в РД и съставляват част от приложенията към РД. Описаните в спесификациите и складовите разписки стоки като вид и количество съвпадат с тези, посочени в самите фактури. Спесификациите и складовите разписки са двустранно подписани, като ответната страна в съдебното производство не е оспорила писмените документи, придружаващи процесните фактури. Освен това обективираните в тези писмени документи данни, както правилно е посочил и първостепенният съд, съвпадат с обясненията на управителите Нинов и Стоименов /относно фактурите, издадени от "Крамекс 001" ЕООД и от "Мед Ком" ЕООД/, представени от ревизираното лице с писмо вх. № ИТ 00-15872 от 5.01.2011 г. по време на ревизионното производство. Действително тези писмени обяснения не са дадени по реда, предвиден в чл. 57 от ДОПК, но това не означава, че изнесените в тях факти не следва да бъдат подложени на преценка от съда съобразно целия доказателствен материал по делото, включително и съобразно констатираното от вещото лице по приетите заключения по ССчЕ.

Според органите по приходите по горепосочените фактури няма реално осъществени доставки, не е налице реален стоков поток и ревизираният субект неправомерно е ползвал данъчен кредит. Отразено е също, че декларираната икономическа дейност на доставчиците е от естество, което не съвпада с предмета на фактурите и не е налице назначен персонал за извършване на фактурираните доставки. Представените спесификации, стокови разписки и др. писмени документи, според данъчните органи, не дават никаква информация по доставките, освен тази, която е изписана по фактурите, и те изглеждат по един и същи начин, поради което те се считат изготвени за нуждите на ревизията. Други констатации и мотиви, поради което органите по приходите считат, че е налице основания за отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, не са изложени в РД и в РА.

Така приетото от данъчните органи не може да бъде възприето. Предмет на гореописаните фактури са родово определени вещи - ципове, конуси и плат, като по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД те се идентифицират с определянето им по съгласие на страните или с предаването им, поради което релевантно е установяването на тези факти. В процесния случай, както бе посочено по-горе, фактурите са придружени със спесификации и складови разписки, в които видът и количеството на стоките съвпадат. Освен това, доказан е и транспортът на стоките, доколкото от страна на ревизирания субект са ангажирани пътни листове, в които е посочено, че "Фючър Ка" ООД /като шофьор е посочен Кристиян Карчев - управител на ревизираното лице/ е осъществил транспорта на съответните стоки /ципове, плат, конуси/. Датите на извършване на доставките по фактурите, спесификациите, складовите разписки и пътните листа съвпадат. Извършеното от данъчните органи некредитиране на описаните писмени документи към всяка една от фактурите не може да бъде преценявано във вреда на данъчнозадълженото лице, доколкото същото е положило всички необходими усилия и е представило всички намиращи се у него документи, отнасящи се до процесните доставки. Съдът е длъжен да установи релевантните за спорното материално право факти и да осъществи задълбочена преценка на всички събрани доказателства както тези, в рамките на ревизията, така и тези, в рамките на съдебното производство. Според приетите по делото основно и допълнителни заключения по ССчЕ, неоспорени от страните, описаните фактури са осчетоводени от получателя по доставките; плащанията по тях са извършени изцяло в брой, за което са представени фискални бонове; доставените материали са постъпвали в склада на дружеството, за което са издадени спесификации и складови разписки; от страна на ревизираното лице са отчетени транспортни разходи, оформени с пътни листа и фактури за закупено гориво съответно по дати, свързани с процесните доставки. Освен това по делото се съдържат писмени документи /на л. 203 - л. 211 от делото/, от които се установява, че "Фючър Ка" ООД е използвал получените стоки /ципове, плат, конуси/ чрез влагането им в готов продукт на шивашката промишленост за извършване на облагаеми доставки. Според констатираното от вещото лице, стоковите и паричните потоци на "Фючър Ка" ООД през м. 02 - м. 09.2010 г. са формирани от изработка на спално бельо - ишлеме по договор с "Илтрейд" ЕООД за 44 779 лева и други контрагенти предимно за изработка на работно облекло за 15 779 лева. Самата дейност на ревизираното лице е шев на спално бельо, работно облекло и други изделия главно на ишлеме или по договори за изработка. Следователно, наличието на документи за изпълнение на сключени договори за изработка на облекло на ишлеме служи като допълнителна индиция за реалното осъществяване на процесните доставки.

В допълнение следва да се посочи, че ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси за кореспонденция по време на ревизията и приобщаването на протоколи за извършени насрещни проверки по реда на чл. 32 от ДОПК не може да служи като самостоятелно основание за отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Доколкото по делото са събрани многобройни писмени доказателства, които по своето съдържание не си противоречат, и от тях може да се направи обоснованият извод за наличието на всички изискуеми елементи от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, което право е надлежно упражнено от "Фючър Ка" ООД.

Следователно, в така описаната по-горе част обжалваното решение се явява неправилно, като това налага постановяване на друг съдебен акт по същество, с който РА и РАПРА се отмени в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 1100000028 от 29.12.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД, № 1000000006 от 10.02.2010 г., № 0000000130 от 2.03.2010 г., № 0000000312 от 13.05.2010 г., № 0000000375 от 4.06.2010 г., № 0000000474 от 7.07.2010 г., издадени от "Крамекс 001" ЕООД, № 0000000238 от 5.04.2010 г., издадена от "Божила 0705" ЕООД, № 2000000020 от 13.08.2010 г., издадена от "Ивкони 1" ЕООД с предмет на доставките - ципове, плат и конуси.

Относно извода на съда за материална законосъобразност на РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000657 от 5.11.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД с ДО - 7000 лева и ДДС 1400 лева за доставка на рекламни календари, запалки и бележници, касационната инстанция намира решението за правилно.

Предмет на доставката по посочената фактура са рекламни календари, запалки и бележници, без да е уточнено количество /1.00 при единична цена 7000 лева/. С договор за реклама от 1.11.2009 г. "Фючър Ка" ООД възлага на "Мед Ком" ЕООД да изработи рекламни материали, чийто вид, форма и техническа спесификация са посочени в Приложение № 1 към договора. Представено е приложение № 1 за цени и количества рекламни материали, които "Мед Ком" ЕООД ще достави на "Фючър Ка" ООД съгласно договор от 1.11.2009 г. В него са посочени 1000 бр. календари при цена с печат 3,50 лева на обща стойност 3500 лева и ДДС 700 лева; 2500 бр. запалки при цена 0,50 лева на обща стойност 1250,00 лева и ДДС 250,00 лева; 1000 бр. бележници при цена с печат 2,25 лева на обща стойност 2250,00 лева и ДДС 450,00 лева. Няма описание на зададените за изработка рекламни материали, нито е приложена техническа спесификация според изискването на чл. 1 от договора. Представена е спесификация към фактура № 657 от 5.11.2009 г., в която са посочени изработени 1000 бр. календари при единична цена 3,50 лева, 2500 бр. запалки при единична цена 0,50 лева и 1000 бр. бележници при единична цена 2,25 лева.

При наличието на тези писмени доказателства отказът на органите по приходите на правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура е правилен и обоснован. Във фактурата липсва достатъчно ясна индивидуализация на предмета на доставката - посочени са само общо рекламните материали, без да има каквато и да била конкретизация на отделните материали като количество. Съдържанието на фактурата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. От страна на ревизираното лице липсват ангажирани доказателства за реалното осъществяване на доставките, а именно не може да се установи какво представляват рекламните материали, какви са техните технически параметри, каквото е изискването според чл. 1 от договора, сключен между страните по доставката. Няма данни дали доставчикът разполага с осигуреност да осъществи доставката - да изработи съответните рекламни материали. Съобразно гореизложеното, обосновано АС Бургас е отхвърлил жалбата на "Фючър Ка" ООД срещу РА в тази му част и релевираните в касационната жалба доводи за отмяна на решението в така посочената част се явяват неоснователни.

1. В частта по ЗКПО

Видно от РА и РАПРА извършено е увеличение на ФР за 2009 г. със сумата от 7000,00 лева, представляваща стойността по фактура № 657 от 5.11.2009 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и със сумата от 10 500,00 лева, представляваща стойността по фактура № 1100000028 от 29.12.2009 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

АС Бургас е приел РА за законосъобразен в тази му част.

Касационната инстанция споделя извода на първостепенния съд за законосъобразност на РА досежно увеличението на ФР за 2009 г. със сумата от 7000,00 лева - ДО по фактура № 657 от 5.11.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД. Материалноправното основание за така извършеното увеличение е нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО /в редакцията си, действаща за периода 1.01. - 31.12.2009 г./, съгласно която за отклонение от данъчното облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения, без те да са реално извършени. В процесния случай съобразно изложените по-горе съображения за недоказано осъществяване на доставката по цитираната фактура № 657 от 5.11.2009 г. следва да се приеме, че законосъобразно данъчните органи са увеличили ФР за 2009 г. със стойността по фактурата на така посоченото материалноправно основание.

По отношение на увеличението на ФР за 2009 г. със стойността по другата фактура - № 11000000028 от 29.12.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД, неправилен се явява изводът на първостепенния съд за материална законосъобразност на РА в тази му част. Според данъчните органи основанието за увеличението на ФР е нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО /разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона/ и на чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО /за отклонение от данъчното облагане се смята и значително превишение на количествата на влаганите материали и суровини за производство и други производствени разходи над обичайните за извършваната от лицето дейност, когато превишението не се дължи на обективни причини/. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО има предвид липса на документалната обоснованост на доставките, като по смисъла на чл. 10 от същия закон тази обоснованост ще е налице винаги, когато съставеният документ отразява вярно отразената в него стопанска операция. В процесния случай както се бе отразено по-горе, са налице доказателства за реалното осъществяване на процесната доставка на стоки, т.е. следва да се приеме, че направените разходи по фактурата са документално обосновани, тъй като отразяват вярно осъществена стопанска операция. Едновременно с това настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите необосновано са приели като основание за извършеното увеличение на ФР и нормата на чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, като нито в РД, нито в РА и РАПРА има изложени конкретни мотиви за наличието на констатирани факти, които да се подведат под хипотезиса на посочената норма.

Следователно, решението на АС Бургас в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Фючър Ка" ООД срещу процесния РА и РАПРА относно извършеното увеличение на ФР за 2009 г. със стойността в размер на 10 500 лева по фактура 1100000028 от 29.12.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД се явява неправилно и следва да се отмени, като бъде отменен и РА заедно с РАПРА в тази му част, а в останалата си част относно извода за законосъобразност на РА досежно извършеното увеличение на ФР за 2009 г. със стойността по фактура № 0000000657 от 5.11.2009 г., издадена от "Мед Ком" ЕООД, касационната инстанция намира решението за правилно.

С оглед частичното уважаване на касационната жалба, на касатора "Фючър Ка" ООД следва да се присъдят разноски за всички съдебни производства в размер на 2138,06 лева съобразно материалния интерес.

Относно дължимото юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас обжалваното решение следва да се отмени за присъдената сума над 328 лева съобразно частичното отхвърляне на жалбата на "Фючър Ка" ООД.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 223 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение