Решение № 13947 от 11.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6633/2020 г.

Решение № 13947 от 11.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6633/2020 г., VIII о., докладчик председателят Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК.

Касаторът Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна моли да бъде отменено като неправилно решение № 560/30.04.2020 г. по адм. д. № 308/2020 г. на АС – Варна в частта, с която е отменен РА № Р-03000319002253-091-001/15.10.2019 г. на ТД на НАП-Варна за непризнато право на приспадане данъчен кредит за м. 10 – 12. 2016 г., м. 1 – 3, 11 и 12. 2017 г. с лихви общо 167, 24 лв. и корпоративен данък за 2016 г. от 1899, 38 лв. до 1999, 38 лв. и лихви от 473, 83 лв. до 513, 77 лв. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли решението в тази част да бъде отменено и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение 615 лв за двете инстанции. По съображения в писмена защита моли решението в обжалваната част от другата страна, като правилно да бъде оставено в сила. Ако ответника претендира адвокатско възнаграждение над минималното моли да се приеме, че е прекомерно.

Втора касационна жалба е подадена от "София реалти" ЕООД против същото решение в частта, с която жалбата против РА е отхвърлена и са определени разноските. Вторият касатор поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушение на материалния и процесуалния закон, както и неправилно са определени разноските. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли решението да бъде отменено и да му бъдат присъдени разноски за двете инстанции.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, VIIІ отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и доводите, изложени в тях по чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са допустими и подадени в срок, а разгледани по същество са основателни.

С обжалваното решение административният съд е отменил РА № Р-03000319002253-091-001/15.10.2019 г. на ТД на НАП-Варна в частта за непризнато право на приспадане данъчен кредит за м. 10 – 12. 2016 г., м. 1 – 3, 11 и 12. 2017 г. общо 800 лв с лихви общо 167, 24 лв и корпоративен данък за 2016 г. от 1899, 38 лв до 1999, 38 лв и лихви от 473, 83 лв до 513, 77 лв, като е отхвърлил жалбата на "София реалти" ЕООД против РА в останалата й част.

В РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Дрийм хоум проджект" ЕООД от м. 10 – 12. 2016 г., м. 1 -3, 11 и 12. 2017 г. по договор от 1.09.2016 г. между ревизираното лице като възложител и доставчика с предмет: консултации по отношение ефикасността и икономичността на дейностите, препоръчване на методики за опазване на активите и информацията, одитиране изпълнението на задачите и постигане на набелязаните цели, оценка на рисковете в предприятието, проследяване ефективността на системите за финансово управление и контрол, контрол на вътрешните актове и документи, анализ на надеждността на финансовата и оперативна информация, при договорено месечно възнаграждение 300 лв. За 2016 г. на основание чл. 26, т. 2, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат с 1000 лв – разходи по фактурите, за доставки, които не са осъществени и не са документално обосновани. За да уважи жалбата против РА частично по ЗДДС и ЗКПО в частта, свързана с договорът от 1.09.2016 г. съдът е разказал показанията на свидетелят Зонев – служител на доставчика, според които изпълнението на възложените дейности е извършено чрез документално проследяване на плащания на задълженията към дружеството, създаване и попълване на регистър на плащанията, проверка на редовността на издаваните фактури от доставчици, осъществяване на контакти с управителя на възложителя по телефона и в лични срещи, изготвяни са отчети за работата по часове. Съдът се е позовал на решението по дело С-463/14 на СЕС, т. 48 – 51 и е приел, че при услуги с периодично изпълнение данъчното събитие настъпва с изтичане на периода, за който се отнасят плащанията. Приел е също, че жалбоподателят не дължи доказване на конкретно извършени услуги в изпълнение на абонаментния договор.

Съдът неправилно се е позовал на цитираното решение на СЕС, в което е разгледан договор, по който доставчикът се задължил да е на разположение за консултации, срещи и ангажименти всеки делник, а при нужда в извънработно време, включително почивни и празнични дни. В процесния договор е възложено да се извършват конкретни услуги, за разлика от правоотношението, предмет на обсъждане в решението по дело С-463/14 на СЕС. Практиката на СЕС е прецедентно право и е задължителна за съдилищата на държавите членки за идентични казуси. В случая не е налице идентичност на случаите и съдът неправилно се е позовал на решението по дело С-643/14 на СЕС. Във фактурите е посочен предмет вътрешно-финансов одит и консултация за съответния месец. Основателен е доводът на директора на Дирекция "ОДОП"-Варна, че фактурите за доставките по договора не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и не съдържат описание на предоставяната услуга. В представените отчети към фактурите са посочени извършени дейности: консултантски услуги, комуникация с клиенти, с контрагенти, проследяване и проверка на банкови транзакции, проверка на документи, които не могат да се приемат за изпълнение на възложените с договора услуги, описани по-горе. Свидетелят Зонев е дал показания, че са работили неформално, единствените съставяни документи са месечните отчети, за да се определи колко часа са работили. Видно от предмета на договора възложените дейности изискват изработване на писмени методики, доклади за одит и оценка на предприятието, за извършен контрол, анализ на надеждността на информацията. Извършването на последните дейности не се установи да са изпълнявани според показанията на свидетеля. При липса на осъществени доставки законосъобразно в РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Дрийм хоум проджект" ЕООД от м. 10 – 12. 2016 г., м. 1 - 3, 11 и 12. 2017 г. по договор от 1.09.2016 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 от ЗДДС и са определени лихви. На основание чл. 26, т. 2, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 от ЗКПО законосъобразно в РА е увеличен финансовия резултат с 1000 лв – разходи по фактурите, за доставки, които не са осъществени и не са документално обосновани.

Решението в частта, с която е отменен РА следва да бъде отменено и вместо него в тази част следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА.

По жалбата на "София Реалти" ЕООД съдът е приел, че по договор от 4.04.2016 г. между "София реалти" ЕООД – изпълнител и "Дрийм резидънс" ЕООД – възложител ревизираното лице се е задължило да намира клиенти за продажба на самостоятелни обекти в сграда на възложителя, като възнаграждението ще бъде договорено допълнително и това е направено с договори от 2017 г. Издадени са фактури от м. 1, 3, 5, 6, 11 и 12. 2017 г. на обща стойност 21 087, 09 лв, според РД, като фактурата от м. 4. 2017 г. не е включена при определяне на резултата. Съдът погрешно е посочил, че сумата от 21 087, 09 лв включва и стойността по фактурата от м. 4. 2017 г. Приел е, че сумите по фактурите са осчетоводени като разход, което противоречи на данните в РД и на съдържанието на фактурите, които са с предмет комисионни за продажба на конкретни апартаменти в конкретно посочени комплекси и не представляват разходи на доставчика – ревизираното лице, а приход. Правилен е изводът на съда, предвид чл. 7 от договора от 4.04.2016 г., че услугата е завършена с подписването на предварителните договори с клиентите за покупка на недвижими имоти. За определяне цената на услугите са съставени допълнителни споразумения през 2017 г. в съответствие с чл. 7 от договора. За да увеличат финансовият резултат със стойността по фактурите, органите по приходите са приели, че услугите са извършени през 2016 г., прихода по тях е могъл да бъде изчислен и на основание чл. 78 от ЗКПО и чл. 5. 1, б. "г" от СС 18 - Приходи с 21 087, 09 лв е увеличен финансовият резултат за 2016 г., а за 2017 г. със същата сума е намален финансовият резултат на дружеството. Съдът е приел, че в РА правилно е коригиран финансовият резултат за двете години, след като услугите са извършени през 2016 г.

Доводът на касатора за неправилно приложение на чл. 7. 1 и 2 от СС – 18 Приходи е основателен. В РД са цитирани чл. 7. 1 и чл. 7. 2 от СС 18 – Приходи. Според чл. 7. 2 от СС 18 – Приходи резултатът от сделката за извършване на услуги се оценява надеждно, когато са изпълнени едновременно следните условия:

а) сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена;

б) предприятието има икономическа изгода от сделката;

в) етапът на завършеност на сделката за услуга към датата на съставяне на счетоводния баланс може надлежно да се определи;

г) разходите, направени по сделката, и разходите за завършването й могат да бъдат надеждно измерени.

Според чл. 7. 3. етапът на завършеност на сделките се определя по един от следните начини:

а) проверка на извършената работа;....

в) съотношение между направените до момента разходи към общо изчислените разходи по сделката за извършване на услугата.

В общо изчислените разходи се включват разходите, които отразяват извършените услуги и тези, които ще бъдат извършени.

• Когато резултатът от сделката за извършване на услуга не може надеждно да бъде оценен, но е възможно направените по сделката разходи да се възстановят, приходът се признава в размера на направените разходи, които могат да се възстановят.

• Когато резултатът от сделката за извършване на услуги не може да бъде надлежно оценен и е вероятно направените разходи да не бъдат възстановени, приходът не се признава, а направените разходи се признават за текущи разходи. Когато вече не съществуват неясноти относно резултата от сделката, за извършване на услуга, приходът се признава.

Според чл. 8 от договора от 4.04.2016 г. разходите на посредника по изпълнение на задълженията му по договора не подлежат на отделно компенсиране и влизат в размера на цената на посредническата услуга. В РД разходите на ревизираното лице по изпълнение на договора за посредничество не са посочени. Предвид цитирания чл. 8 от договора разходите на посредника ще бъдат отчетени при определяне на цената на посредническата услуга с допълнителни споразумения, поради което е приложима първата хипотеза от чл. 7. 3. от СС – 18 и е следвало приход да се признае за 2016 г. в размера на направените разходи по посредническите услуги от ревизираното лице, за определяне на които съдът следваше да назначи счетоводна експертиза на основание чл. 171, ал. 2 от АПК. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е довело до постановяване на решение при неизяснена фактическа обстановка по делото относно осчетоводените разходи по сделката от ревизираното лице, в чийто размер е следвало да се признаят приходи за 2016 г., а ако не са осчетоводени разходи по сделката на основание чл. 7. 3 втора хипотеза приходи за 2016 г. не следва да се признават.

Решението в тази част, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за определен корпоративен данък за 2016 г. с лихви поради увеличение на финансовия резултат с 21 087, 09 лв на основание чл. 78 от ЗКПО като неправилно следва да бъде отменено, а делото в тази част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Направената корекция на финансовия резултат за 2107 г. със същата сума в намаление не може да бъде коригирана поради липса на жалба против РА в тази част. При новото разглеждане на делото следва да се дадат указания на страните да представят доказателства в подкрепа на твърденията си по чл. 171, ал. 4 от АПК, дружеството да представи доказателства за осчетоводените разходи, свързани с посредническите услуги по договора от 4.04.2016 г. Ако такива разходи са осчетоводени през 2016 г. следва да се назначи счетоводна експертиза, която да изчисли приходите, които следва да бъдат признати през 2016 г., дължимият корпоративен данък за 2016 г. и съответните лихви.

Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат определени от административния съд при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, VIIІ отделение,