Решение № 10542 от 12.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10287/2014 г.

Решение № 10542 от 12.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10287/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Велико Търново и "Брама" ООД срещу решение № 221/2.06.2014 г., постановено по адм. д. № 525/2013 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново /АСВТ/. Касационният жалбоподател - директорът на дирекция "ОДОП", гр. Велико Търново обжалва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 04251200056/27.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 224/16.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" в частите му, с които е начислен ДДС в общ размер от 145 613, 58 лв по фактури № 1000001063/11.12.2009 г., № 1000001069/17.12.2009 г., № 1000001096/17.02.2010 г., № 1000001187/14.09.2010 г., № 1000001188/16.09.2010 г., № 1000001189/16.09.2010 г., № 1000001192/23.09.2010 г., № 1000001193/23.09.2010 г., № 1000001195/28.09.2010 г., № 1000001198/4.10.2010 г., № 1000001199/6.10.2010 г., № 1000001207/18.10.2010 г., № 1000001200/8.10.2010 г., № 1000001222/4.11.2010 г. и № 1000001228/9.11.2010 г., ведно със съответните лихви, както и в частта за разноските. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че представените по делото инвойси, ЧМР, стокови разписки, удостоверения не представляват доказателство за реалност на доставките, тъй като доказателствената им сила е успешно оспорена и тъй като не съдържат всички необходими реквизити и данни. Съдът пренебрегнал предоставените от румънската данъчна администрация данни, че дружествата-получатели изобщо не са осъществявали икономическа дейност на регистрираните от тях адреси. Поради това касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира разноски. Касаторът "Брама" ООД обжалва решението в останалата му част, в която жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена. В жалбата на касатора се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че първоинстанционният съд неправилно определил момента на настъпване на транслативния ефект по доставките, тъй като не тълкувал правилно клаузите CPT и CIF по Инкотермс. Съдът не преценил правилно доказателствената тежест и последиците от неспазването и, не обсъдил събрани пред него свидетелски показания и, като не назначил експертиза на разноски на съда, не спазил принципа на служебното начало. Твърди се, че решението е немотивирано в частта относно констатациите, че румънските дружества са липсващи търговци. Оспорват се и изводите на съда относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставки от български търговци, като се твърди, че съдът необосновано и при съществени процесуални нарушения формирал извод за нереалност на доставките. По изложените съображения дружеството-касатор моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част. Претендира разноски. И двете страни, в качеството си на ответници по касация оспорват подадената от противната страна касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново и за неоснователност на жалбата на "Брама" ООД. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК. По същество, от фактическа страна АСВТ е приел за установено, че основната икономическа дейност на ДЗЛ е производство на и търговия с олио от маслодаен слънчоглед, като всички фактури са за олио, респ. бутилирано олио. Счетоводството на предприятието се осъществява в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството при съобразяване с основните счетоводни принципи. Съдът е счел, че правилно с РА е начислен ДДС в размер на 20% по следните доставки към румънски търговци по 17 броя фактури: към S. C. ZENIT PERFECT FRUCT по издадени от ревизираното лице две фактури: № 1000001009/14.10.2009 г. с основа от 53967, 76 лв. и № 1000001016/21.10.2009 г. с основа от 53162, 28 лв., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001021/29.10.2009 г. с основа от 53162, 28 лв., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001032/10.11.2009 г. с основа от 54 773, 25 лв., към BAHRA PERFECT по фактура № 1000001108/5.03.2010 г., към BRANDAL CITRUS FRUCT по фактура № 1000001115/15.03.2010 г., към SABRI TOTAL по фактури: № 1000001116/22.03.2010 г. с основа от 190 900, 90 лв., № 1000001118/22.03.2010 г. с основа от 26 996, 09 лв. и № 1000001119/30.03.2010 г. с основа от 127 267, 27 лв.; към KAYA ACCENT по фактура № 1000001125/1.04.2010 г. с основа от 31 816, 82 лв.; към ZABY ROOF по фактури № № 1000001210/20.10.2010 г. с основа от 41 079, 94 лв., № 1000001213/28.10.2010 г. с основа от 43093, 66 лв и № 1000001217/29.10.2010 г. с основа от 43 093, 66 лв.; към DESTONIA BETA по фактура № 1000001212/22.10.2010 г. с основа от 41 079, 94 лв., към BEST METAL INTERNATIONAL по фактура № 1000001216/28.10.2010 г. с основа от 42 581, 55 лв. Относно останалите доставки по общо 15 броя фактури, както следва: към HERACLE DINAMIC FRUCT № 1000001063/11.12.2009 г. с основа от 29 803, 09 лв. и № 1000001069/17.12.2009 г. с основа от 29803, 09 лв.; към TROTUS IDEAL по фактура № 1000001096/17.02.2010 г. с основа от 190 900, 90 лв.; към ROFINA & KON по фактури № 1000001187/14.09.2010 г. с основа от 38 260, 73 лв., № 1000001188/16.09.2010 г. с основа от 38 260, 73 лв., № 1000001189/16.09.2010 г. с основа от 38 260, 73 лв., № 1000001192/23.09.2010 г. с основа от 39 066, 22 лв. и № 1000001193/23.09.2010 г. с основа от 39 066, 22 лв., по издадената фактура № 1000001195/28.09.2010 г. към PREMMOS ALFA с основа от 38 260, 73 лв.; към ZABY ROOF по фактури № 1000001198/4.10.2010 г. с основа от 39 468, 96 лв., № 1000001199/06.10.2010 г. с основа от 39 468, 96 лв., № 1000001207/18.10.2010 г. с основа от 41 079, 94 лв., към RUNAMED CONCEPT по фактура № 1000001200/8.10.2010 г. с основа от 39 468, 96 лв., към BEST METAL INTERNATIONAL по фактура № 1000001222/4.11.2010 г. с основа от 42596, 73 лв., към DINAMIC FORWARD TRIDENT по фактура № 1000001228/9.11.2010 г. с основа от 44301, 90 лв съдът е счел, че ДДС е неправилно начислен. Преди издаване на всяка една от фактурите е била извършена проверка за валидността на VAT номерата на всички получатели, като те са били валидни. Фактурите са изцяло платени по банков път. Към фактурите са били приложени в хода на ревизията инвойси, удостоверения /потвърждения/ - за някои от доставките и международни товарителници. По отношение на всички доставки има различни доказателства за транспорт, извършен от български дружества, за сметка на ревизираното лице - товарителници, фактури за транспорт, писмени декларации на управители на превозвачи, депозирани в ревизионното производство, доказателства за кадрова и материална обезпеченост на "Карнавал" ООД, доказателства за платени пътни такси, за осчетоводяване на прихода и лицензи за международен транспорт. Във връзка с транспорта са изслушани и свидетелски показания на шофьори на двама от превозвачите, както и управителят на превозвача "Карнавал" ЕООД, които потвърждават превозването на олио, изпратено от ревизираното лице за Румъния през относимите данъчни периоди. Поради това АСВТ е счел, че за всички доставки са налице доказателства за транспорт, с изключение на транспорта на 20592 л олио, част от общото количеството от 82638 л олио по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена на SABRI TOTAL /за този транспорт превозвачът е отрекъл да го е извършил пред органите по приходите, макар че има ЧМР, подписано от получателя/ и за транспорта по фактура към BEST METAL INTERNATIONAL № 1000001216/28.10.2010 г. с основа от 42 581, 55. Според АСВТ, изискването на органите по приходите за представяне на доказателства за ресурсна обезпеченост, платени такси за преминаване на Дунав мост и счетоводни доказателства от превозвачите е непропорционално и в разрез с принципа на правна сигурност. Възприет е изводът на органите по приходите, въз основа на отговори, получени от румънската данъчна администрация по реда на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета, че контрагентите на ДЗЛ не са представили за целите на проверката никаква счетоводна документация, не осъществяват дейност на декларираните в Румъния адреси към момента на извършените проверки и не може да се установи нито получаването на стоките, нито тяхното придобиване, нито мястото на доставянето им, нито декларирането на ВОП от тях. Въпреки това, данните, че всички румънски получатели по процесните фактури са обявени за неактивни при международните проверки, според съда не се отразяват на извода за валидността на част от доставките, тъй като те са осъществени преди обявяването на съответните търговци за "липсващи". Органите по приходите са приели, че международните товарителници имат формални пропуски и са нередовни - липсват дата и място на пристигане на стоките и подписи, удостоверяващи получаването, поради което доставчикът не разполага с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка; представените удостоверения не могат да се приемат като потвърждения от страна на получателя, тъй като и в тях липсва дата и място на получаване на стоката, подписи и име на лицето, което ги е подписало. Във връзка с оспорване автентичността на товарителниците и удостоверенията за потвърждение, съдът е открил производство по чл. 193 ГПК и правилно е разпределил доказателствената тежест, за което страните са били уведомени в съдебно заседание. Дружеството-касатор не е ангажирало доказателствени искания, насочени именно към удостоверяване автентичността на подписите върху товарителниците и удостоверенията. Поради това оспорването относно автентичността на подписите върху товарителниците е било счетено от съда за успешно проведено. Прието е, че товарителниците се ползват с материална доказателствена сила относно факта на предаването на стоките от изпращача на превозвача. Относно оспорването автентичността на подписите за получател в товарителниците, АСВТ излага мотиви, че Конвенцията за договора за международен автомобилен транспорт на стоки не изисква като реквизит на международната товарителница подпис на получателя, поради което оспорването няма съществено значение за осъществяването на превоза, но има значение за получаването на стоките. Приемайки оспорването за успешно, съдът е счел, че никоя от товарителниците не е подписана от представител на получателя. За да обоснове крайния си извод по спора, АСВТ подробно е изследвал условията на доставките, посочени в приложените към фактурите инвойси и е приел, че тези условия, съгласно Международните правила за тълкуване на търговските термини определят кога и върху кого преминават рисковете от погиването на стоките, респективно в кой момент се прехвърля и правото на собственост. В зависимост от тези условия, доставките са групирани по следния начин: 1. такива с клаузи FCA и EXW, при изпълнение на които рисковете, съответно правото на собственост се прехвърля с предаване на стоката от продавача на превозвача; 2. такива с клаузи СРТ или CIF или без изрично уговорена клауза, при които рисковете, респективно правото на собственост се прехвърлят с предаване на стоката на получателя. По отношение на първата група доставки АСВТ е счел, че е налице прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ от собственик, както и доказателства за това, че стоката е изпратена и транспортирана до Румъния. Съдът е преценил, че при съставяне на данъчните си документи ревизираното лице е действало добросъвестно и не е целяло участие в данъчна измама, като е взело възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама. Поради това крайният извод на съда е, че ревизираното лице не дължи ДДС за процесните 15 броя доставки по фактури, описани по-горе, които съгласно чл. 53, ал. 1, във връзка с чл. 7 от ЗДДС са облагаеми с нулева ставка. По отношение на останалите ВОД, с оглед оспорването на подписите и неавтентичността на товарителниците и приложенията, АСВТ е приел, че липсват доказателства за получаване на стоката, които се изискват и във връзка с установяване прехвърляне на правото на разпореждане. По отношение на доставките, във връзка с които е отказано приспадане на право на данъчен кредит от доставчиците "Палермо" ЕООД, "Елвиз" ЕООД, "Боби Транс" 2007 и "Агроинвест-Про" ЕООД с предмет различни количества слънчоглед, АСВТ е споделил изводите на данъчната администрация за липса на реални доставки, доколкото не са били представени доказателства за реално осъществени стопански операции, предвид и успешно проведеното оспорване на стокови разписки, товарителници и договор за покупко-продажба. Свидетелските показания на лица, работещи при ревизираното лице, са счетени за такива с невисока доказателствена стойност, който не могат самостоятелно да установят получаването на стоките, както и за недопустими на основание чл. 158 ДОПК. При тези изводи по ЗДДС, съответно е направен и извод за правилно приложение на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и за наличие на основание за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходи, които не са документално обосновани. За правилни са счетени и изводите на органите по приходите по отношение на лихвите върху авансовите вноски по ЗКПО за 2009 и 2010 г. При тези данни, касационната инстанция счита, че касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново е неоснователна, а касационната жалба на "Брама" ООД е частично основателна. Решението е валидно и допустимо. То е надлежно мотивирано и обосновано. Допуснати са обаче съществени процесуални нарушения. Неправилно АСВТ е игнорирал представените подписани международни товарителници и потвърждения, удостоверяващи получаване на стоката. В нарушение на процесуалните правила не са обсъдени писмените обяснения на Светлозар Дяков отделно и в съвкупност с останалите представени доказателства - показания на свидетеля Иванов и международна товарителница, подписана от получателя. Това е довело съответно и до неправилно приложение на материалния закон при разрешаване на спора. Неправилно са тълкувани и част от условията на доставките по Инкотермс. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, т. 36, решение от 27.09.2007 г. по дело Collйe, C-146/05, т. 22, решение от 27.09.2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, т. 22, решение от 22.04.2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, решение от 7.12.2010 г. по дело R, С-285/09, т. 37 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (решение по дело R, т. 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - решение по дело Teleos, т. 25, решение по дело Collйe, т. 23 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело Twoh International, т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. По настоящото дело страните спорят по изпълнението на всяко едно от тези три условия. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Затова, когато става въпрос за ВОД, клауза на доставката, предвиждаща прехвърляне на правото на разпореждане на стоките в момента на предаване на стоката на превозвача не е достатъчна предпоставка за признаване на данъчно предимство. Всъщност, съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи, както е в случая. От друга страна, клаузите по Инкотермс доказват само намерението за осъществяване на ВОД, но то не представлява обективен елемент, въз основа на който може да се направи извод, че действително има такава доставка. Противно на това, което е приел АСВТ, всички посочени в инвойсите клаузи - както EXW и FCA, така и CIF и CPТ предвиждат, че рискът се прехвърля върху купувача от момента на предаване на стоките на превозвача, както основателно се сочи и в касационната жалба на "Брама" ООД. Отделно от това, действително клаузата CIF не е приложима при сухоземен транспорт, следователно за доставките с такава клауза следва да се приеме, че са приложими общите правила за прехвърляне на риска, съответно на правото на разпореждане със стоката. Всъщност, при липса на клаузи по доставката, както и когато клаузите не са от група D по Инкотермс, от съществено значение е осъществяването на транспорта, защото: 1. с приемане на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД; 2. с изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД и 3. именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30-40. В конкретния случай и в светлината на тези разсъждения представените международни товарителници, подписани от изпращач и превозвач, както и останалите събрани доказателства във връзка с транспорта на стоката са достатъчни, за да се приеме, че транспортът е доказан. Само при клаузите от група D по Инкотермс, освен транспортирането на стоките, което винаги следва да бъде доказано при ВОД, е необходимо и представяне на доказателства, че стоката е пристигнала при получателя, защото именно с получаване на стоката в тези случаи се осъществява прехвърляне на рисковете, респективно преминаването на правото на собственост, т. е. по този начин се доказва първото условие за ВОД. Точно в този случай е задължително товарителницата да е подписана от получателя, респективно да е представено подписано потвърждение. Обаче никоя от доставките в настоящия казус не е с клауза от група D. Освен това, неправилно АСВТ счита, че при липса на изрично уговорена клауза, преминаването на риска от продавача към купувача се осъществява едва с предаване на стоката. Напротив, съгласно цитираната по-горе норма на чл. 67 от Конвенцията за договорите за международна продажба на стоки, приложима и в Европейския съюз, при наличие на превоз и липса на други уговорки, рискът преминава върху купувача в момента на предаване на стоките на първия превозвач. Принципно в тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директивата - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. Обаче съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото Mecsek-Gabona и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. При това от фактическата обстановка по основните спорове по цитираните дела е било ясно, че няма данни за извършване на никакъв транспорт на стоките, докато в настоящия казус транспортът, с едно изключение, е доказано извършен. Както е приел СЕС в Решение от 6.09.2012 г. по дело Mecsek-Gabona, С-273/11, т. 38, възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - решение по дело Collee, т. 24, решение по дело Twoh International, т. 25, решение по дело X, т. 35 и решение по дело R, т. 43 и 45. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Документи по т. 1 - фактури са представени за всяка от доставките. Спорът касае документите по т. 2. В редакцията, действала до изменението с ДВ бр. 6 от 22 Януари 2010 г., която е приложима по отношение на доставките към HERACLE DINAMIC FRUCT по фактури № 1000001063/11.12.2009 г. и № 1000001069/17.12.2009 г., към S. C. ZENIT PERFECT FRUCT по фактури № 1000001009/14.10.2009 г., № 1000001016/21.10.2009 г., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001021/29.10.2009 г. с основа от 53 162, 28 лв., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001032/10.11.2009 г. с основа от 54 773, 25 лв., към HERACLE DINAMIC FRUCT по фактури: № 1000001063/11.12.2009 г. с основа от 29 803, 09 лв. и № 1000001069/17.12.2009 г. с основа от 29803, 09 лв., чл. 45, т. 2 ППЗДДС въвежда три хипотези, в зависимост от това от кого и за чия сметка е извършен транспорта. По всички процесни фактури транспортът е за сметка на продавача и е извършен от трето лице-превозвач. Следователно приложима е хипотезата на б. "а" на посочения текст и съгласно нея за доказването на ВОД е необходим транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Относно останалите фактури, всички издадени през 2010 г. е приложима редакцията на чл. 45 ППЗДДС /изм. ДВ. бр. 6 от 22.01.2010 г./, изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Текстът след изменението въвежда и конкретни изисквания към писменото потвърждение - в него следва да се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. Следователно, въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. Подписаните товарителници и потвърждения са счетени за неавтентични от АСВТ в частта им относно подписа за получател на стоките, поради проведеното оспорване. В тази връзка обаче следва да се има предвид решение от 9.10.2014 г. по дело С-492/2013 г. Траум, в което Съдът на ЕС тълкува чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО в смисъл, че те не допускат при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че получателят не е бил регистриран за целите на този данък в друга държава членка, а доставчикът не е доказал нито истинността на подписа в документите, приложени към декларацията във връзка с доставката, за която се твърди, че е освободена, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика в подкрепа на декларацията му, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право, и тези доказателства първоначално са били приети от посочената администрация като обосноваващи доказателства. В т. 34 от мотивите на решението Траум СЕС посочва, че в противоречие с принципа на правна сигурност обаче би било да се откаже правото на освобождаване от ДДС във връзка с разглежданите в главното производство операции поради това, че в рамките на последваща ревизия, обхващаща тези операции, доставчикът не е представил такива допълнителни доказателства, при положение че представените от Траум документи, приложени към декларацията му, са в съответствие със списъка от документи, които следва да се представят на българската данъчна администрация, съдържащ се в чл. 45 от Правилника за прилагане на ЗДДС, и първоначално те са били приети от същата администрация като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване, което следва да се провери от запитващата юрисдикция. В това решение впрочем е разгледан именно частен случай на идеята, залегнала в решенията по делата Teleos и Mecsek-Gabona, че изискването данъчно-задълженото лице да представи доказателства, че стоките са били прехвърлени извън територията на държавата членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията от ДДС; напротив, това задължение поставя посоченото данъчнозадължено лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаването за вътреобщностната доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. Не на последно място, изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. Отнесено към настоящия казус всичко изложено по-горе означава, че след като относно доставките са налице доказателства за осъществяване на транспорта и след като са налице подписани от получателя товарителници или потвърждения, това е достатъчно, за да се счете, че ВОД е осъществена. Клаузите на доставките, посочени в приложените инвойси, действително са от значение, за да се определи дали правото на разпореждане е преминало върху купувача. В случаите, в които това право се прехвърля едновременно с получаване на стоката, самото получаване на стоката, удостоверено с подписа на получателя в международната товарителница означава, че са осъществени и трите предпоставки за признаване на ВОД. В случаите, когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено в един по-ранен момент, например при натоварването, прехвърлянето на правото на разпореждане и изпращането на стоката се удостоверява от самия договор /инвойс в случая/ и доказателствата за натоварване/транспорт. При наличие на подписана от получателя товарителница, се установява самото получаване на стоката. Но липсата на подпис на получателя върху товарителниците във връзка с доставки, при които е доказано прехвърлянето на правото на разпореждане и транспортирането на стоката не може да бъде основание за отказ за признаване на ВОД. Следователно, правилни са крайните изводи на АСВТ, че относно доставките по фактури № 1000001063/11.12.2009 г., № 1000001069/17.12.2009 г., № 1000001096/17.02.2010 г., № 1000001187/14.09.2010 г., № 1000001188/16.09.2010 г., № 1000001189/16.09.2010 г., № 1000001192/23.09.2010 г., № 1000001193/23.09.2010 г., № 1000001195/28.09.2010 г., № 1000001198/4.10.2010 г., № 1000001199/6.10.2010 г., № 1000001207/18.10.2010 г., № 1000001200/8.10.2010 г., № 1000001222/4.11.2010 г. и № 1000001228/9.11.2010 г., представените документи, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. При прилагането на този текст съдът е изхождал от разбирането, че основната цел на документите съвпада с тази за доказване на ВОД. Същите изводи обаче трябва да се направят и по отношение на всички останали доставки, по които е налице доказан транспорт. От една страна, подписаните от получателя товарителници удостоверяват получаване, следователно в случая удостоверяват както прехвърлянето на правото на собственост, така и останалите две предпоставки за ВОД - изпращане и транспортиране на стоката и преминаването и на територията на друга държава-членка. В останалите случаи, когато липсват товарителници или потвърждения, подписани от купувача - а това са както част от доставките, за които АСВТ е уважил жалбата на ревизираното лице, така и доставките към BRANDAL CITRUS FRUCT по фактура № 1000001115/15.03.2010 г. с данъчна основа 63633,63 лв, към KAYA ACCENT по фактура № 1000001125/1.04.2010 г. с основа от 31816,82 лв, към ZABY ROOF по фактура № 1000001217/29.10.2010 г. с основа от 43 093, 66 лв - следва да се приеме, при липса на уговорени клаузи по Инкотермс от група D, че с предаване на стоките на превозвач и с доказване на осъществения транспорт са реализирани и първите две предпоставки за признаване на ВОД, които са в тежест на доказване на ревизираното лице. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към румънско дружество - получател по доставките, което към датите на декларираните вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, както и, че идентификационният номер на получателите е валиден към съответните дати на данъчните събития. Стоките, предмет на доставките са предадени от дружеството на превозвачи. В случая процесните стоки, съгласно представените в хода на ревизията ЧМР, са транспортирани от България до Румъния, като транспортът е заплатен от получателя, видно от извършените насрещни проверки на превозвачите. Непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В тази насока от органа по приходите не е оборена презумпцията визирана в чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, съгласно която товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Неоснователен е доводът за липса на копия от квитанции за платени пътни такси, на тахографски шайби, доказващи изминатите километри от съответното превозно средство на датата посочена в представените CMR, на са представени фактури за заредено гориво тъй като такива не се изискват за доказването на ВОД. В този смисъл е решението по делото Teleos и практиката на ВАС по Решение № 15062/17.11.2011 г. постановено по адм. д. № 1445/11, Решение № 16260/18.12.2012 г., постановено по адм. д. № 4047/12 по описа на ВАС осмо отделение, Решение № 14911/15.11.2011 г., постановено по адм. д. № 2496/11 г. по описа на ВАС, първо отделение и др. Ако се приеме извода на органа по приходите, следва че стоките са реализирани на територията на страната, което не се установява от събраните доказателства. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства. Ревизионният акт в частта за ВОД следователно е правилен единствено по отношение на доставката към BEST METAL INTERNATIONAL по фактура № 1000001216/28.10.2010 г. с основа от 42 581, 55 лв, по която няма доказателства за транспорт. По отношение на тази доставка съдебното решение е съответно правилно и следва да бъде потвърдено. При липса на доказателства за транспортиране на стоката, в този случай не е доказана нито първата, нито втората предпоставка за освобождаване на ВОД, а именно прехвърляне на правото на разпореждане върху стоката / тъй като няма данни за предаване на превозвач/ и изпращане или транспортиране на стоката. По отношение на фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена на SABRI TOTAL, съдът е приел, че не е доказан транспорт на 20592 л олио - част от общото количество от 82638 л олио. Видно обаче от писмените обяснения на Светлозар Дяков, действащ като ЕТ "Одисей - Светлозар Дяков", въпреки че не той е извършил транспорта, възможно е последният да е извършен от ЕТ "Зорница - Иван Пенев Иванов". Лицето Иван Пенев Иванов е разпитано от съда и е дало показания, че е извършило транспорта. Представената международна товарителница съдържа подпис на получател. Ето защо в тази част изводите на АСВТ са направени при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна и връщане на делото само в частта относно въпросната фактура. Касационната инстанция не споделя изцяло и изводите на АССГ за липса на реалност на доставките на родово определени стоки - слънчоглед. Решението в тази част е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, без проучване и обсъждане на събран доказателствен материал, поради което не са направени верни фактически изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Реално изразената и неопорочена воля на страните е обстоятелство, различно от изпълнението по сделката. Именно изпълнението, т. е. реалната доставка на стоките следва да бъде доказана в случая. За доставките на слънчоглед от "Палермо" ЕООД са били представени фактури, оборотни ведомости, фактури от предходен доставчик, доказателства за кадрова обезпеченост и съхраняване на стоките от доставчика, складови и стокови разписки, доказателства за плащане по банков път. Не са представени договори, приемо-предавателни протоколи и доказателства за транспорт. Поради това правилно и в съответствие със закона и практиката на ЕС, съдът е приел, че не са представени доказателства за реалност на доставките. При това е отчетен и отказът на касатора "Брама" ООД да съдейства за разкриване на истината чрез внасяне на депозит за служебно назначената от съда експертиза, допустима и относима към спора. Неоснователни са доводите на касатора, че експертизата е следвало да бъде заплатена от бюджета на съда. АСВТ е изпълнил задълженията си във връзка със служебното начало по тази част на спора, като е дал подробни указания по тежестта на доказване и служебно е формулирал задачи към експертизата. Заплащането на разноските за нея обаче е изцяло в тежест на ревизираното лице. В тази част касационната жалба е неоснователна. Относно доставките на слънчоглед от "Елвиз" ЕООД са били представени фактури, договор за покупко-продажба на слънчоглед, в който е уговорено, че стоката следва да бъде доставена в сграда на "Брама" ООД в гр. Габрово, стокови разписки и товарителници, пътни листа, доказателства за плащане, като документите са представени с възражението срещу РД. В хода на съдебния процес са представени справки-декларации и дневници за продажби на доставчика. Разпитани са свидетели, които са потвърдили автентичността на подписите, положени от името на "Елвиз" ЕООД. В тази част свидетелските показания неправилно не са обсъдени, тъй като те са били допустими и ангажирани именно с оглед производството по оспорване по чл. 193 ГПК. Представените във връзка с фактура № 10 от 31.08.2010 г. стокова разписка, пътен лист и товарителница са доказателства, които кореспондират помежду си и с останалия доказателствен материал и неправилно не са били обсъдени в тяхната съвкупност. Същото се отнася и до доставките по фактури № № 12 от 1.09.2010 г. и 13 от 2.09.2010 г. По отношение на доставките по останалите три фактури от този доставчик, между последните, от една страна, и представените товарителници и пътни листа, от друга страна, не може да се установи никаква връзка, която да доведе до извода, че транспортните документи представляват доказателства именно за реалността на доставките по тези фактури. В тази връзка следва да се има предвид и обсъденото по-горе процесуално поведение на ревизираното лице, което не е заплатило разноските за допуснатата от съда експертиза, във връзка с тежестта на доказване. Ето защо в тази част касационната жалба е основателна по отношение на изрично посочените по-горе три фактури и неоснователна по отношение на останалите три. Относно доставките от "Боби Транс 2007" ЕООД са били представени фактури, товарителници, доказателства за плащане. Доставките са счетоводно отчетени при ревизираното лице. Освен това показанията на свидетелката Шишева изрично потвърждават автентичността на товарителниците, като тя сочи, че лицето Лъчезар Борисов /Лефтеринов/, подписало както фактурите, така и товарителниците, лично пред нея е полагало подписите и е присъствало при разтоварването на стоката. Тези доказателства не са обсъдени в тяхната съвкупност, поради което в тази част касационната жалба е основателна. Относно непризнатото кредитно известие, издадено от "Агроинвест Про" ЕООД в касационната жалба липсват доводи. При служебната проверка на решението в тази част за валидност, допустимост и правилност, настоящата инстанция не констатира пропуски. В тази част касационната жалба на ревизираното лице е неоснователна. С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат за процесните периоди, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая при ревизията е установено, че фактурите, издадени от "Палермо" ЕООД с предмет доставки на стоки са осчетоводени като разходи по съответните счетоводни сметки. С оглед установена липса на реални доставки на стоки и услуги по част от процесните фактури, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък. След като липсват данни за действителното извършване на фактурираните стопански операции, първичният счетоводен документ не отговаря на изискването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е извършена корекция на финансовия резултат чрез неговото увеличение в годината на счетоводното отчитане на разхода съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. В останалата част по ЗКПО, свързана с доставките по фактури, издадени от "Боби Транс 2007" ЕООД, крайният извод зависи от разрешаване на спора за реалността на доставките. Ето защо и в тази част решението следва да бъде отменено, а делото - съответно върнато за ново разглеждане. Правилни са изводите на АСВТ относно лихвите върху авансови вноски по ЗКПО за 2009 и 2010 г. В тази част в касационната жалба не са наведени доводи. По изложените съображения решението на АСВТ следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Брама" ООД срещу РА по отношение на следните доставки: към S. C. ZENIT PERFECT FRUCT по издадени от ревизираното лице две фактури: № 1000001009/14.10.2009 г. с основа от 53967, 76 лв. и № 1000001016/21.10.2009 г. с основа от 53162, 28 лв., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001021/29.10.2009 г. с основа от 53162, 28 лв., към SAHARA PERFECT FRUIT по фактура № 1000001032/10.11.2009 г. с основа от 54 773, 25 лв, към BAHRA PERFECT по фактура № 1000001108/5.03.2010 г., към SABRI TOTAL по фактури: № 1000001116/22.03.2010 г. с основа от 190 900, 90 лв., № 1000001118/22.03.2010 г. с основа от 26 996, 09 лв., към ZABY ROOF по фактури № № 1000001210/20.10.2010 г. с основа от 41 079, 94 лв., № 1000001213/28.10.2010 г. с основа от 43093, 66 лв; към DESTONIA BETA по фактура № 1000001212/22.10.2010 г. с основа от 41 079, 94 лв, към BRANDAL CITRUS FRUCT по фактура № 1000001115/15.03.2010 г. с данъчна основа 63633,63 лв, към KAYA ACCENT по фактура № 1000001125/1.04.2010 г. с основа от 31816,82 лв, към ZABY ROOF по фактура № 1000001217/29.10.2010 г. с основа от 43 093, 66 лв. В тази част спорът е изяснен от фактическа страна, поради което касационната инстанция следва да го разреши по същество, като отмени РА в посочената част, на основание чл. 222, ал. 1 АПК. В частта, касаеща доставките по фактура № 1000001119/30.03.2010 г., издадена към SABRI TOTAL, по фактури № 10/31.08.2010 г., № 12/01.09.2010 г. и № 13/02.09.2010 г., издадени от "Елвиз" ЕООД и фактури № 29/05.05.2010 г. и № 30/13.05.2010 г., издадени от "Боби Транс 2007" ЕООД, както и в частта по ЗКПО, във връзка с фактурите, издадени от "Боби Транс 2007" ЕООД, решението на АСВТ е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В тази част и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК то трябва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане. В частта, с която е била отхвърлена жалбата на ревизираното лице относно ВОД към BEST METAL INTERNATIONAL по фактура № 1000001216/28.10.2010 г. с основа от 42 581, 55 лв, както и относно доставките от "Палермо" ЕООД, доставките по фактури № 19/13.09.2010 г., № 17/7.09.2010 г., № 58/27.10.2010 г. от "Елвиз" ЕООД, относно непризнато кредитно известие от доставчика "Агроинвест-Про" ЕООД, относно преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО във връзка с непризнатите доставки от "Палермо" ЕООД и по отношение на лихвите върху авансовите вноски по ЗКПО за 2009 и 2010 г. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК. В частта, с която АСВТ е отменил ревизионния акт, решението също е правилно и следва да бъде оставено в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК. На касатора - директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново вече са присъдени разноски пред първата инстанция, а и предвид неоснователността на неговата касационна жалба, такива не му се дължат. Претенцията на касатора "Брама" ООД за присъждане на разноски е недоказана. Представеният договор за правна защита и съдействие съдържа уговорен размер на адвокатския хонорар от 6000 лв, като е посочено, че той е платен изцяло, но не е отбелязано дали изплащането е извършено в брой или по сметка. Поради това договорът не представлява доказателство за плащане на уговорения хонорар в брой, а за плащане по сметка не са представени други доказателства. Списък на разноските също не е представен. Ето защо касационната инстанция не присъжда разноски. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,