Решение № 7289 от 12.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1837/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Еленова, против частта от Решение 138/11.12.2023 г. на Административен съд Разград, постановено по адм. д. 122/2023 г., с която чрез изменение на Ревизионен акт (РА) Р-03001722005164-091-001/22.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, е намален размерът на установения с него като дължим от Д. ЕООД корпоративен данък за 2019 г. от 12 718.71 лв. на 4 041.05 лв. и лихвите от 3 443.22 лв. на 1 094 лв. Образувано е и по касационната жалба на Д. ЕООД, ЕИК 116550018 със седалище и адрес на управление: гр. Кубрат, [улица], подадена чрез пълномощника му адв. Иванова, против същото решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА. С твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК директорът на Дирекция ОДОП Варна претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част, вкл. в частта му за разноските, присъдени в полза на жалбоподателя, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява и искане за присъждане на направените разноски (юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в общ размер 2 784.84 лв. и държавна такса в размер на 88.22 лв.). С писмена молба от 16.05.2024 г. възразява против размера на адвокатското възнаграждение на противната страна като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото и иска неговото намаляване на основание чл. 78, ал. 5 ГПК. Освен това заявява, че иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 720.13 лв. за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба Д. ЕООД не изразява становище по нея. Д. ЕООД оспорва частично решението на административния съд с твърдения за неправилност поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Иска същото да бъде отменено в оспорената част и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция ОДОП Варна оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Еленова по съображения, изложени в писмена молба от 16.05.2024 г. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в оспорената от дружеството част. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за всяка от тях. Административният съд е сезиран с жалба от Д. ЕООД против частта от РА Р-03001722005164-091-001/22.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърдена с Решение 67/19.05.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна. Дружеството оспорва установените му задължения за: корпоративен данък за 2019 г. в размер на 12 718.71 лв. и лихва 3 443.22 лв.; корпоративен данък за 2020 г. в размер на 30.12 лв. и лихва 5.10 лв.; ДДС за данъчните периоди от м. март 2019 г. до м. декември 2019 г., м. януари, м. май, м. юни и м. ноември 2020 г. и м. януари 2021 г. в общ размер 27 376.06 лв. и лихва 8 776.50 лв. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и следв. ДОПК с оглед констатирани от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК данни за укрити приходи и липсата/непредставянето на счетоводна отчетност по Закона за счетоводството; воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Задължението за корпоративен данък за 2019 г. е установено с РА в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат (СФР) с: 1. Неотчетени приходи от продажбата на въглища в размер на 122 439.15 лв. на основание чл. 78 ЗКПО; 2. Неотчетен приход от продажбата на автомобил Ситроен Берлинго с рег. [рег. номер] в размер на 500 лв. на основание чл. 78 ЗКПО; 3. Непризнати разходи в размер на 1 567.99 лв. по 4 фактури, които са двукратно отразени в с/ка 602, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО; 4. Непризнати разходи в размер на 2 680 лв. по 4 фактури, издадени от Агенция Бинев ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Задължението за корпоративен данък за 2020 г. е установено с РА в резултат на преобразуване на СФР с непризнати разходи в размер на 301.06 лв. по 3 фактури, които са двукратно отразени в с/ка 602, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Задълженията за ДДС са установени с РА в резултат на: 1. Начислен ДДС в размер на 24 487.83 лв. на основание чл. 86 ЗДДС в д. п. м. декември 2019 г. във връзка с продажбата на въглища; 2. Начислен ДДС в размер на 100 лв. на основание чл. 86 ЗДДС в д. п. м. септември 2019 г. във връзка с продажбата на автомобил Ситроен Берлинго с рег. [рег. номер]; 3. Непризнат данъчен кредит в размер на 536 лв. за д. п. м. декември 2019 г. по фактурите от Агенция Бинев ЕООД с предмет Музикална програма на основание чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС; 4. Непризнат данъчен кредит в размер на 2 252.23 лв. по фактури, описани на стр. 63 стр. 64 от Ревизионния доклад (РД), включени два пъти в дневниците за продажбите, на основание чл. 71, т. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Административният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо, че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите, че са доказани от органите по приходите обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. В първото по делото открито съдебно заседание съдът е възпроизвел електронните документи от електронния носител и е извършил надлежната проверка на електронните подписи в съдебната зала в присъствието на явилите се процесуални представители на двете страни. Установил е подписването им с квалифицирани електронни подписи от техните издатели, обстоятелство, което не се оспорва от Д. ЕООД. За да отмени РА чрез изменението му в частта на установеното с него задължение за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 8 677.66 лв. и съответните лихви, съдът правилно е установил фактите по спора, които са следните: Въз основа на представените от Д. ЕООД в ревизионното производство оборотна ведомост и хронологичен регистър приходните органи установяват, че счетоводна с/ка 304/1 Въглища е с крайно дебитно салдо към 31.12.2018 г. в размер на 122 439.15 лв. и начално дебитно салдо към 01.01.2019 г. в размер на 196 196.09 лв. Сметката е заведена само стойностно без данни за количество. Според дадените от счетоводителя обяснения дебитния и кредитния оборот на с/ка 304/1 Въглища е формиран след извършен анализ на фактурите за закупуването и продажбите на въглища, а според обясненията на пълномощника на дружеството през 2019 г. въглища не се съхраняват, тъй като се продават веднага. Не е извършвана инвентаризация, не се твърди от ревизираното дружество да са били бракувани въглища или да са констатирани липси. С оглед така установените данни ревизиращият екип приема, че през 2019 г. Д. ЕООД е извършило продажба на въглища на стойност 122 439.15 лв. и не е отчело приходи от продажбата им в размер също на 122 439.15 лв. В РД е посочено, че надценка не е начислена, тъй като липсва информация за средния процент надценка, използвана от дружеството през 2019 г. Позовавайки се на приетата без възражения от страните съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), на т. 5.1, б. г) от СС 18 Приходи, според който приходите се признават едновременно с извършените разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите), както и на принципа на начисляване, регламентиран в чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството, изискващ ефектите от сделките да се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства, съдът приема, че при определянето на данъчния финансов резултат за 2019 г. органите по приходите е следвало да признаят, освен приход от реализацията на въглищата, и разход за придобиването на същите в размер на 122 439.15 лв. Не е спорно, че по счетоводна с/ка 304 стоката е заведена по цена на придобиването. В тази част решението се оспорва от директора на Дирекция ОДОП Варна. Според изложеното в жалбата му съдът не е съобразил, че данъчната основа е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и че след признаване на разход в размера на укрития приход дружеството се освобождава от задължението за заплащане на данък, т. е. черпи изгода от собственото си неправомерно поведение. Настоящият касационен състав намира така наведените от жалбоподателя доводи за неоснователни. Многократно Върховният административен съд е посочвал в мотивите на своите решения, че дори когато данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, тя трябва да е максимално обективна. Безспорно счетоводството на дружеството не е водено редовно до 01.07.2019 г. от предишния счетоводител, обстоятелство, потвърдено и от приетата по делото ССЕ. От експертизата обаче се установяват фактурите, издадени от ГУ ФАРАДЕЙ, по които Д. ЕООД придобива през 2019 г. 128.5 т. въглища на стойност 32 475.50 лв. Същите са включени в дневниците за покупките на жалбоподателя (стр. 6 от заключението на вещото лице). Установени са също така и фактурите, по които Д. ЕООД продава въглища през 2019 г. (стр. 7 от заключението на вещото лице). Продадени са 168.62 т. въглища на стойност 52 198.92 лв. Сумата е отразена в двете оборотни ведомости на жалбоподателя, приложени по делото. Спазвайки принципа на обективност, регламентиран в чл. 3 ДОПК, задължаващ органите по приходите да установят безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорностите на задължените лица в производствата по този кодекс, ревизиращият екип е следвало да установи средната надценка на жалбоподателя при продажбите на въглища през 2019 г. и въз основа на нея да определи размера на неотчетените приходи. Изложените съображения налагат извод за това, че първостепенният съд правилно е приложил материалния закон, а при кредитирането на заключението на вещото лице не е допуснал съществено процесуално нарушение. Решението му в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Оспореното съдебно решение е правилно и съответно на приложимите материалноправни норми и в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Д. ЕООД против РА. Съдът е изложил изключително подробни мотиви, към които на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК касационният състав може да препрати. Правилно е прието в решението му, че фактурите от Агенция Бинев ЕООД с предмет Музикална програма не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Не са представени други документи, въз основа на които да се установи вида на услугата и връзката й с осъществяваната от получателя независима икономическа дейност. Разходите по тези фактури не са документално обосновани в изпълнение изискването на чл. 10, ал. 2 ЗКПО и чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството. Продажбата на автомобила с договор от 26.09.2019 г. също е безспорно установена въз основа на представените от Областна дирекция на МВР, сектор КАТ ПП Разград документи. Дружеството не е отчело приходи от продажбата му и не е издало фактура с начислен ДДС, обстоятелство потвърдено от ССЕ. Вещото лице потвърждава и двойно отчетените разходи по 4 фактури през 2019 г. (стр. 13 от заключението), както и по 3 фактури през 2020 г. (стр. 14). Жалбоподателят не оспорва, че двукратно е включил изброените в РД фактури в дневниците си за покупките, като неправомерно е упражнил право на приспадане на ДДС в посочените в доклада размери и не поставя задача на вещото лице да извърши проверка в дневниците му за продажбите. Изложеното налага извод за неоснователност на твърдението в касационната му жалба, че е опровергал всички констатации в РА. Основните възражения на дружеството са за това, че приходните органи не са доказали продажбите на въглищата, във връзка с които са начислили ДДС. Възможно е дебитното салдо на с/ка 304/1 Въглища към 31.12.2018 г. да не отразява реално налични количества въглища на стойност 122 439.15 лв. До такъв извод достига и експертът, изготвил ССЕ (виж стр. 5 от заключението). Това обаче е резултат от нередовно воденото счетоводство и от неизвършването на инвентаризации, които биха установили фактически наличните материални запаси. При наличните счетоводни данни законосъобразно органите по приходите приемат, че са осъществени продажби на количествата въглища, които са били налични към 01.01.2019 г. и за които не се представят доказателства, че са налични и към 31.12.2019 г. Чл. 123, ал. 1 ЗДДС транспонира чл. 242 от Директива 2006/112 и задължава данъчнозадължените лица да водят подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията им по този закон. Според Решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, М. М., на което се позова първостепенният съд, чл. 122 ДОПК има за цел определянето на данъчна основа за облагане с ДДС, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, в случаите, в които не могат да се получат обективни данни за датите на облагаемите доставки, за техните получатели, както и за облагаемите доходи на лицето поради факта, че то не е изпълнило задължението си да води надлежна счетоводна отчетност (т. 48). В случая данъчната основа е определена без надценка. Чл. 273 от Директивата за ДДС допуска такава национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени (в случая налични по счетоводните му данни), данъчната администрация може да презюмира, че същите са продадени от него и да определи данъчната основа за продажбите им на база на фактите, които са й известни (т. 50). По така изложените съображения решението на Административен съд Разград като съответно на приложимия материален закон следва да бъде оставено в сила и в частта му, оспорена от Д. ЕООД. При тази изход на спора разноски на страните за касационното производство не следва да се присъждат.