Решение № 8087 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13627/2013 г.

Решение № 8087 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13627/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Венистрой" ООД, гр. София, срещу Решение № 5515 от 15.08.2013 г., постановено по адм. дело № 7164 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. София, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2041100282/18.11.2011 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1214 от 28.05.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" (понастоящем Дирекция "ОДОП") - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводите на съда не намират опора в приложимото за случая данъчно законодателство, доколкото не съществуват правни норми, задължаващи ревизираното лице да представи доказателства, попадащи в кръга на тези, описани в мотивите на съдебното решение. Счита, че като е постановил решението си при излагане на мотиви относно липса на доказателства относно предходни доставчици и обстоятелства, попадащи извън обхвата на доказване, каквито ревизираното дружество не е длъжно да събира и представя, съдът е постановил необосновано решение, в противоречие с установената практика на ВАС и на СЕС. Наред с изложеното се поддържа, че решението противоречи на приобщените писмени доказателства и изслушаното заключение на ССчЕ. В тези насоки излага подробни доводи и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез пълномощника си юрк. Кирова, я оспорва като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество, е основателна. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираното оспорване в частта, с която с РА са определени задължения за ДДС за периоди от 01.05.2005 г. до 31.05.2010 г. и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2005 г., 2008 г. и 2009 г. и е определен корпоративен данък за отчетните 2005 г., 2008 г. и 2009 г., първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по изслушаната ССчЕ. Въз основа тяхната съвкупна преценка съдът е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги от "Софстрой Комплект" ЕООД, "Лини Пропърти" ЕООД, "Синтонекс" ЕООД, "С-Билдинг" ЕООД, "Тери Консулт" ЕООД, "Софстрой-БГ" ЕООД, "Йори Ейван" ЕООД, "Велис 2008" ЕООД и "Велтех" ЕООД. Преценил е, че от събраните по делото доказателства не се установява по несъмнен начин, че именно "Софстрой комплект" ЕООД е извършило услугите, документирани с процесните фактури, доколкото доказателства за извършването им не могат да бъдат само представените договори, количествено-стойностните сметки към тях и протоколите за извършената работа. Като допълнителен аргумент е посочено, че като доказателства по спора не са представени одобрени работни проекти за извършените услуги, протоколи за начална дата на изпълнение на договорите, документи, доказващи техническите стандарти за качеството на влаганите материали - сертификати за качество, не са представени пътни листа и товарителници за МПС, с които са били извършени доставките, доказателства за това къде са били съхранявани строителните материали до влагането им. Аналогични съображения са изложени и по отношение на всички останали спорни доставки. В мотивите си съдът е разгледал казуса в контекста на Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, както и на решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11, като е обосновал извод, че не е установено наличието на облагаемо данъчно събитие по всяка от процесните фактури. Изложени са аргументи във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г., 2008 г. и 2009 г., като, според съда, от събраните по делото доказателства не е установено разходите по спорните фактури да са документално обосновани - не се установява услугите да са извършени, респективно - стоките доставени, поради което и правилно е приложен чл. 26, т. 2 ЗКПО. Настоящият касационен състав намира, че постановеното решение е постановено при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Предмет на обжалване пред Административния съд е бил РА № 2041100282/18.11.2011 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1214 от 28.05.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" (понастоящем Дирекция "ОДОП" - София, с който е отказано на ревизираното дружество да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Софстрой Комплект" ЕООД, "Лини Пропърти" ЕООД, "Синтонекс" ЕООД, "С-Билдинг" ЕООД, "Тери Консулт" ЕООД, "Софстрой - БГ" ЕООД, "Йори Ейван" ЕООД, "Велис 2008" ЕООД и "Велтех" ЕООД за данъчни периоди м. 07.2005 г., м. 11.2008 г., м. 01.2009 г., м. 02.2009 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 09.2009 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г. и м. 05.2010 г., както и извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за 2005 г., 2008 г. и 2009 г., в резултат на което са потвърдени установените допълнителни задължения общо в размер на 155 855.05 лв., в това число ДДС в размер на 87 570.57 лв. и начислени лихви в размер на 24 439.57 лв. и корпоративен данък в размер на 35 686.39 лв. и начислени лихви в размер на 8 158.52 лв. Корпоративният данък за 2008 г. е изменен с Решението на Директор дирекция "ОУИ", като резултатът по ЗКПО за 2008 г. в размер на 3 988.75 лв. е определен на 943.48 лв., ведно със съответните лихви. Сходният предмет на преобладаващата част от доставките и относителният идентитет на представените писмени доказателства позволяват излагане на обобщени мотиви за отделните спорни доставки. Неправилен е изводът на административния съд, потвърдил констатациите на органите по приходите в същата насока, че представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства не доказват по безспорен начин реално извършени услуги, тъй като процесните фактури материализирали само документално стопански операции, които не били действително извършени. Необосновано съдът е игнорирал представените за всеки един от горепосочените доставчици (без "Велтех" ЕООД - дружество, по отношение на което се разкрива друга специфика) договори и приемо-предавателни протоколи с мотив, че за целите на данъчното облагане представянето на такива доказателства не било достатъчно, тъй като следвало да се установи и докаже по какъв начин е извършена доставката. Именно постигнатите съглашения, издадените във връзка с тяхното изпълнение приемо- предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки са документите, материализиращи обстоятелствата във връзка с изпълнението на спорните СМР. Въпреки че е установил наличието на множеството ангажирани от ревизираното дружество писмени доказателства, изброил ги е и ги е конкретизирал в мотивите си, съдът не ги е обсъдил съвкупно, което е довело и до постановяване на съдебния акт в противоречие с релевантния писмен доказателствен материал. Така например, по отношение на доставките от "Софстрой Комплект" ЕООД е представен Договор за СМР от 02.04.2009 г., по силата на който възложителят "Венистрой" ООД възлага, а изпълнителят "Софстрой Комплект" ЕООД приема да извърши с материали на възложителя СМР в жилищна сграда в София, ул. "Пимен Зографски" № 16; към договора е приложена количествено-стойностна сметка; приложени са още три договора с аналогичен предмет с дати съответно 09.03.2009 г. и 27.11.2008 г., както и 15 броя протоколи за установяване завършването и за заплащането на СМР. По отношение доставките от "Лини пропърти" ЕООД е представен договор за СМР от 04.02.2009 г., както и договорза СМР от 15.12.2008 г., с приложени към тях протоколи за установяване завършването и за заплащане на строителните работи; представен е и договор за посредничество от 10.03.2008 г., по силата на който "Венистрой" ЕООД възлага, а изпълнителят "Лини пропърти" ООД приема да проучи условията и да подготви сключването на договор за СМР и/или изработка и монтаж на обзавеждане на ПДЧ и/или МДФ на територията на гр. София или страната; представени са уведомително писмо от 12.11.2008 г. от Теодор Марков - управител на "Лини пропърти" ООД, придружено с количествено-стойностна сметка на одобрената от инвеститора "Когер енд Партнерс" ООД за обект: жилищна сграда с офиси, подземен гараж на ул. "П. Зографски" № 16; уведомително писмо от 14.01.2009 г. от Т. Марков за одобрената от "Когер енд Партнерс" ООД количествено-стойностна сметка за обект - жилищен комплекс "Еделвайс" - блок 1. Видно от горепосочените писмени доказателства, останали необсъдени от органите по приходите и от съда, е налице изпълнение на задълженията по договора за посредничество чрез представяне на доказателства за постигнато съгласие за конкретните параметри и обем на работа, която "Венистрой" ООД, като изпълнител, се е съгласил да изпълни, след подписване на договор с "Когер енд Партнерс" ООД. По отношение на доставчика "Синтонекс" ЕООД са представени Договор от 25.02.2010 г., с който изпълнителят - посоченото дружество, приема да извърши определен обем СМР на обект ул. "Черковна" 60 в гр. София, както и договор от 09.03.2010 г. отново с предмет СМР на ул. "Хр. Белчев" в гр. София; отново са приложени приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки към всеки от договорите; представен е и договор за абонаментно почистване от 05.03.2010 г. с изрично изброени помещения; към последния договор са представени приемо- предавателни протоколи, подробно описани в ревизионния доклад. Във връзка с оспорения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "С. Билдинг" ЕООД, "Тери консулт" ЕООД, "Софстрой БГ" ЕООД, Йори Ейван" ЕООД, "Велис 2008" ЕООД, касаторът е представил аналогични доказателства. Основателно е оплакването на касатора, че за да отхвърли жалбата, първостепенния съд е обсъждал обстоятелства, които не попадат в обхвата на тези, предопределящи правото на ревизираното лице на приспадане на данъчен кредит. Не са сред материално-правните предпоставки за признаване на претендираното право одобрените работни проекти за извършване на услугите, протоколите за начална дата за изпълнение на договорите, документите за съответствие с техническите стандарти за качеството на влаганите материали - сертификати за качество, място на съхраняване на строителните материали до влагането им. Като е извел изводите си за неоснователност на жалбата, базирайки се на липсата на доказателства за произхода на строителните материали, за мястото на складирането им до влагането им, за транспортирането им до обектите, в които са вложени, както и на непредставянето от страна на ревизираното дружество на информация за предходни доставчици, съдът е формирал необосновани, респективно материално незаконосъобразни правни изводи. Както бе посочено по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт, към всяка от спорните фактури е приложен приемо-предавателен протокол за извършените СМР на съответните обекти, като е посочен вид дейност, количество, мярка, цена. Необосновано визираните протоколи, в които са описани извършените СМР, обектите на които са извършени, количеството, и стойността им, са игнорирани от първостепенния съд, а в тях е посочено, че обектите са приети без забележки от възложителя. Всъщност, органите по приходите не са оспорили самото съществуване на обектите и изпълнението на СМР, което е особено съществен правно значим факт, но същият не е разгледан от административния съд в светлината на съвкупния доказателствен материал и противопоставените възражения от ревизираното дружество. Вместо това, съдът е формирал неправилни изводи, че не са представени доказателства за начална дата на изпълнение на договорите, съответствие с технически стандарти и др. Изградените изводи са превратни и по същество е изместен относимия фокус на доказване с въвеждането на необходимост от доказване на факти, които законът не е въвел като основания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит при доставки СМР. Неправилно съдът е изследвал наличието на представени доказателства за складирането на материалите, вложени в строително-монтажните работи от изпълнителите, доколкото по силата на сключените договори тези материали са за сметка на възложителя, а това е ревизираното дружество-касатор в настоящото производство. От значение е и факта, че кадровата обезпеченост на доставчиците е установена по несъмнен начин, предвид представените трудови договори. Липсата на уведомления до НОИ и декларации за заплатени социални и здравни осигуровки не обуславят пряко констатация, че липсва кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите от прекия доставчик. Несъстоятелен е изводът на съда, че макар действително да са представени доказателства за кадровата обезпеченост за извършването на процесните доставки на услуги (съответните справки до НАП за наличието на трудови договори, само те не могат да обосноват категоричен извод за наличието на кадрова обезпеченост за извършване на услугите по процесните фактури, доколкото не са представени разчетно-платежни ведомости, съдържащи информация за заплатени възнаграждения и осигуровки. Във връзка с така формирания извод на първостепенния съд следва да бъде отбелязано, че допуснати нарушения на осигурителното законодателство е възможно да обосноват административно-наказателна отговорност за работодателя, но не и извод, че липсват наети работници. Основателно е и оплакването на касатора, че съдът необосновано е игнорирал ангажираните доказателства за последващи облагаеми доставки. Съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, по отношение на което за съда не са били налице основания да не му даде вяра, за ревизирания период предмет на последваща доставка са преобладаващата част от процесните фактури, издадени от всички доставчици. Конкретно, в Таблици 10 и 11 от основното заключение на ССчЕ са описани по доставчици процесните фактури, които са предмет на последващите доставки, извършени от "Империал Бул Тръст" ООД, "Еи и Ес- ЗС Марица Изток 1" ЕООД, "Космо България Мобайл" ЕАД, "Когер енд Партнерс" ООД, "Ню Стайл Комюникейшън", Фондация "Гъливър Клиринг хаус", "Арка Консулт" ЕООД, "Ковегал" ООД и "Аргус Травел". Не са предмет на последваща доставка тези, материализирани в две фактури, издадени от "Софстрой комплект" ЕООД, две фактури, издадени от "Синтонекс" ЕООД и една фактура от "Йори Ейван", тъй като разхода по тях е свързан с осигуряване на нормалната дейност на дружеството - СМР на производствената база в с. Доброславци и почистване на двата офиса, находящи се на ул. "Костенски водопад" 45 и в производствената база на с. Доброславци. Основателно в тази връзка се явява и твърдението, че съдът неправилно е игнорирал факта, че в издадения на "Когер енд Партнерс" ООД (възложител на касатора) РА № 2101101794 от 13.05.2012 г. органите по приходите са приели, че не са налице основания за корекция на данъчната основа с пълен данъчен кредит и начислен ДДС. В дневника за покупките през процесните данъчни периоди са регистрирани и доставките от "Венистрой" ООД, по които изцяло е признат данъчен кредит. Вътрешно противоречив, респективно неправилен, е подходът на приходната администрация, при който на крайния получател на СМР се признава данъчен кредит, а на главния изпълнител на същите СМР такъв не се признава по сделките, с които е превъзложил осъществяването на СМР на своите подизпълнители. Все в насока на горните изводи са и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза,, че всички спорни фактури са отразени в дневника за продажбите за процесните периоди и са включени в СД по ДДС в съответния месец. В обобщение на изложеното следва да бъде посочено следното: Не подлежи на съмнение, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. Доказателствена тежест за установяването на този факт с правно значение има данъчно задължено лице, което претендира обсъжданото право поради общия принцип, че всеки следва да докаже фактите, въз основа на които претендира изгодни за себе си правни последици. В случая е установено реалното извършване на строително-монтажни работи от вида на фактурираните на обект, които се установяват по несъмнен начин от доказателствения материал. Необосновано, при това, първоинстанционният съд, в разглеждания случай, е приел, че ревизираното лице не е доказало наличие на реални доставки на строителни услуги. Реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на резултата от извършването на услугите на получателя и в крайна сметка - физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването му за последващи облагаеми доставки от страна на получателя. Това именно е доказано по несъмнен начин още в първоинстанционното производство със събраните както в хода на ревизията, така и съдебното производство писмени доказателства. Осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице е косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите по тях, евентуално за използването им за независимата му икономическа дейност, което в случая подкрепя фактическите изводи в тази насока, основани и на преки доказателства. Касационният състав намира, че поради сходство на фактическия състав при разрешаването на настоящия правен спор следва да бъдат съобразени и мотивите на СЕС, обективирани в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При установеност на надлежното фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, а същевременно се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани доказателства, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав приема, че решението на административния съд, с което е потвърден отказа на приходната администрация да признае право на приспадане на данъчен кредит по всички доставки от "Софстрой Комплект" ЕООД, "Лини Пропърти" ЕООД, "Синтонекс" ЕООД, "С-Билдинг" ЕООД, "Тери Консулт" ЕООД, "Софстрой- БГ" ЕООД, "Йори Ейван" ЕООД, "Велис 2008" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 9 ЗДДС е неправилно и следва да бъде отменено. Неправилно е и решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА досежно отказания данъчен кредит по доставките, получени от "Велтех" ЕООД за данъчен период м. 07.2005 г. на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Разпоредбата на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) изключва възникването на право на данъчен кредит при наличие на определени обстоятелства. Едно от тези обстоятелства е това по т. 4 - когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок. Констатациите в РА за наличие на хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) са оборени от жалбоподателя- касатор в настоящото производство, като от негова страна са ангажирани изисканите в хода на ревизията документи, изходящи от счетоводството на доставчика. Настоящият състав счита, че в случая е реализиран данъчният състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Не са налице основания да не бъде кредитирано заключението на назначената ССчЕ, съгласно което оспорените СМР са осчетоводени и ДДС е начислен за съответния данъчен период. В тази връзка следва да се приеме, че след като СМР са били предмет на реално осъществена доставка и данъкът е осчетоводен в счетоводството на прекия доставчик по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит поради наличие на предпоставките на чл. 63 и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС. По делото не са приложени доказателства, които да обосновават различни изводи, поради което като е достигнал до изводи в обратната насока, административният съд е постановил необосновано решение, което следва да бъде отменено. Въз основа на гореизложеното и доколкото спорът в частта по приложението на ЗДДС (отм.) и ЗДДС е изяснен от фактическа страна, с настоящото решение следва да бъде постановена отмяна на РА в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Венистрой" ООД срещу процесния РА досежно установените с него допълнителни задължения в размер на 87 570.57 лв. и лихви в размер на 24 439.57 лв. В контекста на така приетото с настоящия съдебен акт по приложението на ЗДДС, настоящият състав счита, че и относно допълнително установените задължения за корпоративен данък неправилно са приложени нормите съответно на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и на чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО, според които органът по приходите е длъжен да увеличи финансовия резултат при констатиране на документално необосновани разходи. В конкретния случай, видно от гореизложеното, е установено реалното извършване на всички спорни доставки. След като е така, то и издадените фактури отразяват реално извършване на стопанската операция, поради което отразеното в тях съставлява разходи за ревизираното дружество. Този извод се подкрепя изцяло от съдебно-счетоводната експертиза, според изричните констатации на която реализираните приходи и разходи в резултат на сключените сделки и извършените последващи доставки са осчетоводени съгласно изискванията на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч за съпоставимост между приходите и разходите. Според вещото лице, извършваните от дружеството процесни доставки са с цел получаване на приходи от последващи доставки; разходите по процесните доставки са отразявани във финансовия резултат през периода, в който прихода е признат с приемо- предавателен протокол № 19 и издадена фактура, а приходите от последващите доставки са отразявани за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Разходите по фактура № 20/28.11.08 г., издадена от "Линди пропърти" ЕООД и фактура № 235/21.11.2008 г., издадена от "С-Билдинг" ЕООД не са участвали във финансовия резултат за 2008 г., а за следващата 2009 г., доколкото разходът не е участвал във формирането на финансовия резултат за 2008 г. Разходите по останалите процесни фактури, с които се увеличава финансовия резултат на дружеството (описани в констативно-съобразителната част на основната ССчЕ) са участвали при формиране на финансовия резултат за същите години. По изложените съображения, решението в отхвърлителната му част по приложението на ЗКПО (отм.) и ЗКПО също се явява неправилно и следва да бъде отменено при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК и вместо него следва бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за данъчните периоди 2005, 2008 и 2009 години. При този изход на спора решението следва да бъде отменено изцяло и в частта на присъденото с него юрисконсултско възнаграждение на приходната администрация. С настоящия съдебен акт, съобразно заявеното искане, на "Венистрой" ООД следва да бъдат присъдени разноските, сторени в първоинстанционното производство, които възлизат на 9 650 лв. Разноски за касационната инстанция не се претендират. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение