Решение № 7706 от 28.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2731/2021 г.

Решение № 7706 от 28.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2731/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Виа Лог" ЕООД, [населено място], Област Пловдив срещу Решение № 2322/14.12.2020 г., постановено по адм. дело № 669/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в хода на ревизионното производство не са спазени императивни законови норми, а мотивите на органите по приходите се основават на доказателства, които са събрани и приобщени след изтичане на срока за провеждане на ревизията. Намира, че допуснатите нарушения са съществени и са рефлектирали върху съдържанието на издадения РА. Заявява, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, а липсата на обективност на ревизиращия екип е обусловила неговото обратно заключение. Сочи, че органите по приходите избирателно са присъединили доказателства по преписката, включително и досежно трудовата обезпеченост, а при тяхната оценка не са съобразили разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ДОПК. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение в тази му част и на РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, чрез процесуален представител, с писмено защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на РА № Р- 16001619001264-091-001 от 01.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 72 от 17.02.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който на "Виа Лог" ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 99 582, 80 лв. и са начислени следващите се лихви за забава в размер на 11 159, ЗЗ лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Катс Груп" ЕООД, "Рани 2012" ЕООД и "Ивалент" ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Катс Груп" ЕООД, "Рани 2012" ЕООД и "Ивалент" ЕООД поради неустановеност на реалното изпълнение на обективираните в тях доставки. Техен предмет са резервни части за автомобили. След анализ на събраните в хода на ревизията частни документи, относими към спорните доставки, ревизиращите не са дали вяра на тяхното съдържание, тъй като са приели, че не е установена разполагаемостта на доставчиците със стоките. Подчертали са, че липсват доказателства за плащане по фактурите, както и за произхода на стоките, а при проследяване на посочените от ревизирания автомобили и полуремаркета се установява, че много от тях са продадени на трети лица. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено и буквално възпроизведено в мотивите на обжалваното решение. Вещото лице е проследило счетоводното отразяване на процесните фактури, заприхождаването на спорните стоки, както и отразяването на разходите по сключените договори за ремонт, в резултат на което първоинстанционният съд е приел, че счетоводството на "Виа Лог" ООД и на преките му доставчици не е редовно водено, както и, че вписванията в него не подкрепят верността на представяните частни документи, относими към спорните доставки. Преценявайки поотделно и в съвкупност представените договори, приемо- предавателни протоколи, товарителници, пътни листове, наред с отговорите на експерта по ССчЕ, решаващият състав е възприел извода на приходните органи, че тяхното съдържанието е невярно, с оглед на което не е установено предаването на правото на разпореждане като собственик от доставчиците на получателя по спорните доставки. Формирал е извод, че процесните стопански операции не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че в хода на ревизионното производство не е осъществен съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което са формирани необосновани фактически и правни изводи. Както издателите на РА, така и горестоящият орган при осъществения задължителен административен контрол, са обсъдили възраженията на "Виа Лог" ООД, включително и представените от дружеството доказателства с възражението срещу РД, в резултат на което са достигнали до правилното заключение, че същите не се подкрепят по между си и тяхното съдържание не следва да бъде кредитирано. Действително, трайно е разбирането на ВАС, че събраните след изтичане на срока за провеждане на ревизията доказателства не следва да бъдат кредитирани. В случая обаче касаторът бланкетното сочи, че това не е съобразено от ревизиращите, без да уточнява кои именно доказателства са събрани от органите по приходите след срока и как те са рефлектирали върху крайния им извод за нереалност на спорните доставки. В своята практика СЕС не отрича необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. Изтъква, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". В случая между страните не е спорно наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Спорът е за материалноправните предпоставки за възникването му, а разрешаването му е обусловено от анализа на допълнителната информация, съдържаща се в представените към фактурите описи, приемо - предавателни протоколи и товарителници. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е осъществил съвкупен анализ на всички представени доказателства, в резултат на което е достигнал до обосновани и материалнозаконосъобразни правни изводи. За прецизност следва да се посочи, че настоящият касационнен състав не споделя доводите на решаващия състав досежно неустановеността на произхода на стоките, тъй като произходът им не е част от сложния фактически състав, чието проявление обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Обратно, разполагаемостта на доставчиците със стоките е релевантна при преценката действително ли е прехвърлено правото на разпореждане с тях, доколкото никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава. Друг извод не следва от цитираната в касационната жалба норма на чл. 37, ал. 1 ДОПК, която предвижда извършването на обективна оценка и анализ на всички събрани доказателства от органите по приходите. В търговската дейност документите, които се съставят, са предимно частни свидетелстващи или диспозитивни. Този вид документи не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми и това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. По аргумент от тълкувателно приложимото решение на СЕС по дело С - 324/11 неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците да осъществят доставките не би могла да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство, с оглед на което изложените в тази връзка мотиви от АС – Пловдив са ирелевантни. Предвид необходимостта да се изследват фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал неподкрепящите се по между си доказателства, относими към спорните фактури. В своята съвкупност те не изясняват механизма на процесните доставки, разполагаемостта на доставчиците със стоките, както и предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от издателите на фактурите на получателя. Обстоятелството, че както получателя, така и доставчиците се обслужват счетоводно или са еднолична собственост на едно и също лице също е индиция, която изключва добросъвестността на ревизирания. Обективни данни в тази насока представляват и обясненията, дадени от управителите на дружествата-предходни доставчици по веригата относно това, че не са издавали фактури за резервни части на преките доставчици. Изложените в тази връзка от първоинстанционния съд мотиви са напълно споделими и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК настоящият състав препраща към тях, без да е необходимо да ги преповтаря. Предвид гореизложеното, достигайки до крайния извод, че спорните доставки не са реално извършени и са налице обективни данни, изключващи добросъвестността на получателя по тях, АС- Пловдив законосъобразно е приел, че предявената жалба срещу РА е неоснователна. Като е отхвърлил същата, той е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 637. 42 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение