Решение № 8696 от 27.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11229/2017 г.

Решение № 8696 от 27.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11229/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Х." ЕООД, със седалище и адрес на управление - гр. С., ул. С.. Г. С., №..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя- Р. Т. Т., чрез адв. В. К., против Решение № 4391/30.06.2017 г. на Административен съд - С.-град, постановено по адм. д. № 8411 по описа за 2016 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22220215008646-091-001/4.05.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП С., в частта потвърдена с Решение № 1206 от 20.07.2016 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С.. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост- отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се твърди, че в процеса са представени всички доказателства по предмета на доказване, както и че липсата на кадрова обезпеченост на доставките не е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит. Жалбоподателят счита, че първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в съвкупност доказателствата и е дал предимство на косвени, вместо на преки доказателства, както и на такива относно предходните, а не относно преките доставки. В жалбата се твърди още, че решението на административния съд не е съобразено със заключението на съдебно-счетоводна експертиза, която е установила съпоставимост на доставените рекламни материали и използваните в икономическата дейност на ревизираното лице. Касаторът развива съображения относно това, че в решението си административният съд не се е съобразил със задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредбите на Директивата за ДДС, като е потвърден отказ на данъчен кредит на добросъвестен получател по облагаема доставка. Твърди се, че няма обективни данни за данъчна измама и че предаването на материалите е доказано с прилагане на подробни приемо-предавателни протоколи. По изложените в жалбата съображения касаторът моли решението да бъде отменено. Претендира присъждане на направените в процеса разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 638 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от легитимирана страна в преклузивния срок против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, тя е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния АССГ е бил посоченият по-горе Ревизионен акт в частта, потвърдена с решение на директора на Дирекция на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "ОДОП"-гр. С., с която на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 74 150,00 лв. за данъчни периоди юни, юли, август, септември и октомври 2010 г., януари, ноември и декември 2011 г. януари, април, юли, август, октомври и декември 2012 г. и определените в резултат на това лихви в размер на 36 670,20 лв. Предмет на спора е била реалността на фактурираните доставки на рекламни услуги по изработка на: дизайн; предпечатна подготовка на рекламни брошури, етикети продуктови кутийки и листовки; продуктови листовки, кутийки, рекламни брошури, рекламни флаери, рекламни календари и др. като условие по същество за признаване на претендираното от ревизирания получател по фактурите право на данъчен кредит. За да откажат претендираното право, органите по приходите са приели за недоказано получаването на предмета на фактурираните услуги поради липса на отговори на въпросите как са поръчани конкретно и одобрени възложените услуги, от кого фактически са извършени, къде са предадени материалите и дали евентуално получените материали са използвани от ревизираното лице за последващи облагаеми доставки. Взели са предвид несъответствията в датите и съдържанието на представените доказателства, както и обстоятелството, че за три от четирите фирми -преки доставчици и за подизпълнителя "Р. д." ЕООД справките -декларации по ДДС са подавани с електронен подпис от едно и също физическо лице, а управителите на трите фирми преки доставчици са вписани като управители още на десетки търговски дружества. Приели са, че не е доказано както получаването на резултата от фактурираните услуги, така и изработването му от фирмите доставчици или чрез техни подизпълнители. Направили са извод за сключване на сделките с цел злоупотреба с правото на приспадане. За да отхвърли жалбата против ревизионния акт, първоинстанционният съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е анализирал събраните в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, както и събраните в съдебното производство доказателства и е приел, че посоченият факт с правно значение не е доказан от ревизирания жалбоподател, който носи тежестта затова, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактури № 230/12.01.2011 г. с предмет: "продуктови листовки" - 15 000 бр., № 195/8.10.2010 г., с предмет "продуктови кутийки" - 30 000 бр., "продуктови листовки" - 30 000 бр., № 190/15.09.2010 г., с предмет "рекламна брошура Д. Ц." - 20 000 бр., "продуктови кутийки" - 30 000 бр., "продуктови листовки" - 30 000 бр., № 160/20.07.2010 г., с предмет продуктова листовка А4 с три сгъвки - 60 000 бр., рекламни флаери А6 230 гр., с двустранен лак - 40 000 бр., рекламна брошура продуктова (за вложка) А4 - 50 000 бр. и № 144/17.06.2010 г., с предмет "продуктови листовки" А4 с три сгъвки - 100 000 бр., рекламен флаер А6 230 гр. с двустранен лак - 30 000 бр., рекламна брошура продуктова (за вложка) А4 - 50 000 бр., издадени от "М. М" ЕООД, ЕИК *********, за установено съдът е приел, че от представените доказателства не се установява реалност на доставките. Съдът е анализирал твърденията на доставчика, че за всеки изброен продукт се извършва индивидуално одобрение, след което се изготвя приемо-предавателен протокол с фактури, като е отбелязал, че такива доказателства по делото не са били представени. Според съда, в представените приемо-предавателни протоколи са изброени рекламни материали от вида и количеството на фактурираните, но от тях не се установява да е извършено приемане или одобрение на проекти. Първоинстанционният съд е приел, че при изпълнението на услугите доставчикът "М. М" ЕООД е ползвал подизпълнител "Р. Д." ЕООД, с което дружеството има сключен договор с предмет изготвяне на предварителен проект, предпечат и печат на фирмено лого, фирмен надпис и изображения на рекламни материали, брошури, листовки и други, които се съгласуват и одобряват от възложителя. Към същия договор не са представени заявки, кореспонденция или други документи от които да се установи какво точно е следвало да извърши подизпълнителят, с оглед на това, че сключеният договор е за периодично изработване на рекламни материали, което предполага индивидуален подход при изпълнението на всяка поръчка. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактури по фактури № 17/8.11.2011 г., с предмет "дизайн и предпечатна подготовка на рекламни брошури, листовки, рекламни материали - 1 бр., рекламни брошури - 20 000 бр., рекламни листовки - 10 000 бр., листовки за лекари - 2 000 бр.", № 14/3.11.2011 г., с предмет "дизайн и предпечатна подготовка на етикети - 1 бр., етикети и ликуид оф - 5 000 бр., продуктови кутийки - 5 000 бр., етикети "П. Д." - 1 000 бр., продуктови листовки - 1 000 бр.", № 29/13.12.2011 г., с предмет "фирмени пликове - 10 000 бр., рекламни листовки - 5 000 бр." и № 25/05.12.2011 г., с предмет "рекламни календари 12 листа - 2 000 бр., рекламни химикалки - 10 000 бр.", издадени от "Т. М." ЕООД, ЕИК *********, за установено първоинстанционният съд е приел, че между страните отново не е сключен договор за възлагане изготвянето на идейни проекти и изработването на рекламни материали. И в този случай доставките са възложени на подизпълнител - "В. Е." ЕООД, с който доставчикът има сключен договор с предмет "доставка на рекламни материали". В хода на производството АССГ установява, че приемо-предаването на цялото количество материали е извършено на 1.11.2011 г., което е със седемнадесет дни по-рано от изготвянето на една от офертите към жалбоподателя. Съдът е стигнал до извод, че по отношение на тези доставки не са представени доказателства за изготвени и одобрени идейни проекти от страна на жалбоподателя. Относно отказания данъчен кредит по фактури № 90/26.04.2012 г., с предмет "продуктови листовки 90 гр./ хром + лак - 50 000 бр., продуктови кутийки "Зарсена"- 30 000 бр.", № 91/27.04.2012 г., с предмет "рекламни брошури "Коксамин" - 20 000 бр., брошура Коксамин (лекари) - 5 000 бр.", № 113/20.07.2012 г., с предмет "рекламни брошури за ензими 7 вида - 35 000 бр., етикети - 30 000 бр.", № 130/20.08.2012 г., с предмет "рекламни листовки Убихинол лекари - 10 000 бр.", № 133/27.08.2012 г., с предмет "каталози ензими - 10 000 бр., рекламни книжки "П. О." лекари - 10 000 бр.", № 144/10.10.2012 г., с предмет "продуктов каталог - 20 000 бр.", № 146/17.10.2012 г., с предмет "рекламни химикали - 5 000 бр.", № 168/7.12.2012 г., с предмет "рекламни тефтери - 1 000 бр., рекламни материали - 5 000 бр.", № 170/12.12.2012 г., с предмет "рекламни химикали - 10 000 бр., фирмени пликове - 10 000 бр." (л. 758 и сл. от приложение 6), издадени от "М. И." ЕООД, ЕИК *********. Административният съд е обсъдил представените доказателства, относно доставчика "М. И." ЕООД и е установил, че между жалбоподателя и този доставчик е сключен договор за изработка и доставка на рекламни материали - книжки, листовки, флаери, папки и др. За този доставчик също се твърди, че са ангажирани подизпълнители - ЕТ "П. - Р. П." и "К." ЕООД. Според съда, в приложените оферти са изброени рекламни материали, които съвпадат по вид, количество и начин на описание с фактурираните, но са посочени единствено характеристики на печата - размер, вид, грамаж и др., без да са включени дизайн и предпечат, съответно да е определена цена. Първоинстанционният съд е подчертал в мотивите си, че не става ясно как е формирана стойността на услугите и дали в представените оферти и посочените в тях единични цени на рекламни материали са калкулирани дизайн и предпечат. Относно отказано право на данъчен кредит по фактури № 10...0285/23.11.2011 г. и № 10...0196/29.07.2011 г., издадени от "Ч. Ф." ЕООД, ЕИК *********, първоинстанционният съд е приел даденото обяснение от управителя по време на ревизионното производство, че е допусната техническа грешка, тъй като фактурите са били включени два пъти в дневника за покупки за м. януари 2012 г. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно. Обосновани на събраните доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че не е доказано реалното извършване на фактурираните рекламни услуги и използването на резултата от тях в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. Съгласно писмената декларация на управляващия ревизираното дружество пред първоинстанционния съд /стр. 1337 от делото на АССГ/, изработката на рекламните материали е с материали и труд на доставчиците; предаването е станало с протоколи, подписани двустранно; част от материалите са раздадени на лекари, търговски изложения, лечебни заведения и аптеки, а друга част са вложени в производството на продукти /етикети, кутийки, пациентски листовки/. Доказване на получаването на резултата от услугите и използването му в дейността на жалбоподателя е било изцяло във властта на ревизираното лице, поради което не е основателно касационното оплакване, че с ревизионния акт и съдебното решение ревизираното лице е наказано за действия на доставчиците-преки и предходни. Неоправдано е и оплакването, че съдът е изследвал неотносими доказателства относно предходните доставчици, вместо да установи реалността на процесните преки доставки. При твърденията от началото на ревизията, че преките доставчици са ползвали подизпълнители за извършване на фактурираните рекламни услуги, доказателствата за твърдяното изпълнение от подизпълнителите са относими към спорните фактически въпроси кой е изработил предмета на фактурите и как и къде е предаден този предмет на получателя. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че от представените доказателства не са установени конкретните параметри на договорените услуги и как изпълнителите /за които се твърди, че не са преките доставчици/ са разбрали какво точно трябва да извършат, при какви условия и как е формирана цената на конкретната услуга. Индивидуализацията на предмета на доставките е условие, без което не може да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Обратното би позволило с документи, несъдържащи такава индивидуализация, да се претендира приспадане, което не е свързано с реално-осъществени данъчни събития. В случая предметът на доставките във фактурите е индивидуализиран като "рекламни материали" т. е. стоки, но представеният договори с прекия доставчик "М. И." ЕООД е договор за изработка на рекламни материали, в който липсва каквато и да е конкретизация на предмета на изработката и дори уговорена цена. За останалите доставчици не са представени никакви договори, но обясненията са отново за извършване на неконкретизирани рекламни услуги в полза на ревизирания получател. Неяснотата относно предмета на доставките следва да бъде отстранена най-късно до издаването на РА, съгласно Решение от 8-ми май 2013 г. на СЕС по дело С-271/12. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че не е доказано предаването на процесните рекламни материали. Обстоятелствата, че ревизираното дружество използва в дейността си рекламни услуги и са представени по делото няколко мостри на рекламни брошури, сами по себе си, не са достатъчни за обоснован извод, че процесните фактури отразяват реално осъществени данъчни събития. Нито в ревизионното производство, нито в първоинстанционния процес са получили отговор въпросите как ревизираният жалбоподател е възлагал конкретно рекламните услуги на преките доставчици, съответно как последните са превъзлагали изпълнението на други фирми, съответно как поддоставчиците са престирали уговореното, което е префактурирано на ревизирания получател. Като се прибавят противоречията в обясненията на РЛ и на доставчиците относно начина и мястото на предаването на материалите, фактическите изводи на съда са обосновани убедително. Рекламните материали имат определено съдържание и външен вид, които би следвало да са възложени на фирмите доставчици, съгласно уговорките между страните. Никаква информационна следа за такова възлагане не е останала, като се изключат няколко оферти, по-голямата част от които с непосочен адресат и без да е ясна връзката им с определени доставки и с представения договор. В още по-голяма степен се отнася изложеното за услугите с предмет дизайн и предпечатна подготовка на рекламни материали, за които дори няма твърдения какво точно е възложено и лица с каква компетентност са извършвали услугите, нито как изглеждат изработените дизайн и предпечатна подготовка. Представените още в ревизионното производство приемо-предавателни протоколи, съответстващи на процесните фактури, биха били доказателство за предаването на резултата на рекламните услуги, ако беше доказано, че фирмите преки доставчици са разполагали с този резултат. Обратно на поддържаното в касационната жалба, последващата реализация на получените рекламни материали също не е доказана. В ревизионното производство са представени "Отчети за предоставени материали", подписани от лица, за които се твърди, че са търговски представители. В съдебното производство отчетите са представени отново. В тези отчети в таблица са изложени имена на търговци, получили на определени дати рекламни материали от вида на процесните. От доказателствена страна, въпросните отчети имат значение на писмени декларации на подписалите ги лица /за които не е установено твърдяното им качество/. Предвид принципа на непосредственост на първоинстанционния процес подобни писмени декларации на трети лица нямат доказателствена стойност. Убеждаващото въздействие на тези, по същество, частни свидетелстващи документи с неустановена автентичност става още по-ниско като се има предвид, че удостовереното с тях не се подкрепя от никакви други доказателства, изхождащи, например, от третите лица, получатели на рекламните материали. Дори да се приеме обратното, съгласно експертното заключение, прието без оспорване, данните в отчетите не могат да се свържат с конкретните процесни доставки. От значение е и безвъзмездният характер на предоставянето на материалите, което противоречи на изискването за използването им за последващи облагаеми доставки като условие по същество за признаване на право на данъчен кредит. От друга страна, относно вложените материали в производството на определени продукти, съгласно декларацията на управителя на ревизираното лице, не са представени никакви доказателства нито в ревизионното, нито в съдебното производство и тези твърдения са останали голословни. В задачата на приетата съдебно-счетоводна експертиза е било съпоставяне само на получените по документи рекламни материали от ревизираното лице и предоставените на "аптеки, лекари и други", съгласно представените отчети. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Позоваването на практиката на Съда на ЕС не освобождава националния съд от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Такова доказване жалбоподателят не е извършил пред съда по същество. Както обосновано е приел първоинстанционният съд, в случая не става дума за отказ на данъчен кредит поради поведение на доставчиците, за което жалбоподателят не отговаря. Ако процесните доставки са реално извършени и отношенията между ревизирания субект и неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то самият получател по доставките следва да притежава доказателства за това. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат правилата на националното доказателствено право при преценката настъпило ли е данъчно събитие. Такава преценка в случая първоинстанционният съд е извършил задълбочено и при правилна преценка на доказателствата поотделно и в съвкупност. При липса на облагаеми доставки, документирани с фактурите, по които се претендира данъчен кредит е изключена добросъвестността на получателя по тях, след като той като страна по договора знае или би трябвало да знае, че не е получил определена стока и/или услуга реално от издателя на фактурите (в посочения смисъл мотивите на Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело "М. П." ЕООД, С-18/13 и Решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, R., т. 49 и др.). При недоказана реалност на доставките в съгласие със съдебната практика на Съда ЕС първоинстанционният съд е приел, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване в данъчна фактура, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Предвид изложеното, обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, относно недоказаната реалност на фактурираните доставки. При това, в съгласие с материалния закон е правния извод за липса на право на приспадане. Оспореното съдебно решение не е постановено при пороците, изложени в касационната жалба; постановено е при спазване на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. Разноски: С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 754,50 лв. (две хиляди седемстотин петдесет и четири лева и петдесет стотинки), определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,