Решение № 6357 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2016 г.

Решение № 6357 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби на: Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, обжалва решение № 8229 от 29.12.2015 г. по адм. дело № 2012/2013 г. на Административен съд София-град (АССГ) в частта, в която изменен Ревизионен акт № 2161201553 от 27.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, изменен и потвърден с решение № 2311 от 25.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9 716,18 лв. по фактурите, издадени от "Д. 10" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 03.2011 г., м. 04.2011 г. и м. 05.2011 г., по фактури № 141 от 09.03.2011 г. и № 203 от 26.05.2011 г., издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД, както и по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД за данъчните периоди м. 07, м. 08 и 09. 2011 г. и за м. 06.2011 г. с изключение на фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и потвърждаване РА в отменената от АССГ част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "АРХ П. Груп" ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ж. к. "Мусагеница" бл. 92, вх. Б, ап. 43, чрез процесуалните представители обжалва решението на АССГ, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорения РА. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната част като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на разноски. Всеки касатор оспорва жалбата, подадена от другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и за неоснователност на тази, подадена от "АРХ П. Груп" ООД. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е основателна, а тази, подадена от РЛ - неоснователна. Предмет на съдебен контрол е бил Ревизионен акт № 2161201553 от 27.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, изменен и потвърден с решение № 2311 от 25.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Добрев 58" ЕООД, "Старт Ойл 5" ЕООД, "Д. 10" ЕООД, "Николаев Трейд" ЕООД, "Орлем 10" ЕООД, "Стиф 80" ЕООД, "ДН Комерс 2010" ЕООД, "Златков Комерс 2011" ЕООД и "Астера 11" ЕООД, а на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за данъчните периоди м. 01.2011 г., м. 02.2011 г., м. 03.2011 г., м. 04.2011 г., м. 05.2011 г., м. 06.2011 г., м. 07.2011 г., м. 08.2011 г. и м. 09.2011 г., е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД. С оспореното решение АССГ отменил, като е изменил Ревизионен акт № 2161201553 от 27.04.2012 г., в частта на отказано право на приспадане на данъчен по фактурите, издадени от "Д. 10" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 03.2011 г., м. 04.2011 г. и м. 05. 2011 г., по фактури № 141 от 09.03.2011 г. и № 203 от 26.05.2011 г., издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД, както и по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД за данъчните периоди м. 07, м. 08 и 09. 2011 г. и за м. 06.2011 г. с изключение на фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г., като е приел, че сделките са реални. За да обоснове този извод досежно доставчиците "Д. 10" ЕООД и "ДН Комерс 2010" ЕООД, решаващият състав се е позовал на заключенията по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи и на наличието на техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на фактурираните доставки. А по отношение на фактурите издадени от "ОМВ България" ООД за данъчните периоди м. 07, м. 08 и 09. 2011 г. и за м. 06.2011 г., с изключение на фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г. съдът е приел, че не се съдържат мотиви за непризнаване право на данъчен кредит, а ССЕ е установила отразяване на фактурите в счетоводствата на двете дружества. В останалата част АССГ е отхвърлил жалбата на РЛ, като е намерил за неопровергани изводите на приходната администрация, респ. липса на установеност реалността на доставките. Съдът е посочил, че законът не свързва правото на данъчен кредит единствено с издаването на фактури, а поставя изискването да са налице реално осъществени доставки. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП: Настоящата касационна инстанция намира за незаконосъобразен изводът на административния съд, че процесните услуги - ремонт на офис, почистване, монтаж и демонтаж на мебели и преместване на огнеупорна каса и сейф, почистване на ТИР композиция и счетоводни услуги и обслужване по фактури, издадени съответно от "Д. 10" ЕООД и "ДН Комерс 2010" ЕООД са реално извършени и предадени на ревизираното лице. В процесния случай, не са конкретизирани дейностите фактурирани от "Д. 10" ЕООД, нито е установено с какви материали, как са предоставени и какъв е бил механизмът на извършване на услугите. В ангажираните съдебни експертизи е отбелязан, че няма яснота по въпроса относно извършения ремонт, почистването на офиси и обема и вида на счетоводните услуги. и представянето приемо-предавателни протоколи, неопроверган е останал изводът на органа по приходите за липса на доказателства за осъществяване процесните доставки, а реалното изпълнение на услугите от посочения във фактурите доставчик "Д. 10" ЕООД - неустановено. Неса налице достатъчно доказателства за да бъде обосновано реалното извършване на доставките, предвид липсата на такива установяващи характера на фактурираните услуги. Досежно доставките осъществени от "ДН Комерс 2010" ЕООД по фактури № 141 от 9.03.2011 г. и № 203 от 26.05.2011 г. с предмет счетоводно обслужване и счетоводна услуга, съдът отново осланяйки се на кадрови потенциал на доставчика е приел, че са налице реално осъществени доставки. Последното се явява необосновано, тъй като от представените договор и приемо-предавателен протокол не може да бъде установено какви точно по обем и вид са конкретните счетоводни услуги, както и в какво се състои абонаментното обслужване. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена и в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11, които са постановени при фактически състав, при който действителното осъществяване на доставките не е било спорно между страните. СЕС подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново подчертано в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО, също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. Предвид горното съдът неправилно е приел, че са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури издадени от "Д. 10" ЕООД и "ДН Комерс 2010" ЕООД. По повод фактурите, издадени от "ОМВ България" ООД, съдът е посочил, че споделя глобалния извод на ревизиращите, относно чл. 71, т. 1 от ЗДДС за данъчните периоди, с изключение на тези за м. 07, 08, 09.2011 г. и м. 06.2011 г. (освен фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г.). Съдът е установил, че фактурите са осчетоводени в счетоводството на контрагентите, но не е съобразил факта, че в процесните фактури липсват реквизити, установени в чл. 114 от ЗДДС, относно отразеното в тях данъчно събитие. Освен изложеното е констатирано, че не са налице доказателства опровергаващи констатацията на органите по приходите, както и че липсва насрещен документ от "ОМВ България" ООД. Предвид което за жалбоподателя не е налице едно от условията за упражняване правото на данъчен кредит, посочени в чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно да притежава данъчен документ в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от същия закон. В тази връзка необосновано административният съд е приел, че ревизираното лице е доказало наличие на реални доставки по фактурите, издадени от "Д. 10" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 03.2011 г., м. 04.2011 г. и м. 05. 2011 г., по фактури № 141 от 9.03.2011 г. и № 203 от 26.05.2011 г., издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД, както и по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД за данъчните периоди м. 07, м. 08 и 09. 2011 г. и за м. 06.2011 г. с изключение на фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г. В тази част решението като неправилно следва да бъде отменено. Предвид изложеното, ВАС намира, че решението на административния съд в частта, в която е изменен РА във връзка с непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Д. 10" ЕООД, фактури № 141 от 09.03.2011 г. и № 203 от 26.05.2011 г., издадени от "ДН Комерс 2010" ЕООД, както и по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД за данъчните периоди м. 07, м. 08 и 09. 2011 г. и за м. 06.2011 г. без посочената по-горе фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г., следва да бъде отменено като материално незаконосъобразно, респ. жалбата на "АРХ П. Груп" ООД в тази част - отхвърлена. По касационната жалба на "АРХ П. Груп" ООД: С обжалваното решение АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството против РА относно отказан данъчен кредит по фактури издадени от "Добрев 58" ЕООД, "Старт Ойл 5" ЕООД, "Николаев Трейд" ЕООД, "Орлем 10" ЕООД, "Стиф 80" ЕООД, "ДН Комерс 2010" ЕООД, "Златков Комерс 2011" ЕООД и "Астера 11" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и в частта на установените задължения по фактури издадени от "ОМВ България" ООД за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05. 2011 г. и за м. 06.2011 г., в частност по фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г. Съдът е приел, че въз основа на представените доказателства не може да бъде изведен категоричен извод, че именно посочените като доставчици юридически лица са реализирали спорните доставки на стоки и услуги. Не се установява доставчиците да са имали нужната ресурсна и кадрова обезпеченост да извърши документираните доставки. Не са налице съпътстващи документи опровергаващи констатацията на органа по приходите. Действително липсата на данни относно произхода на стоката не са основание за отказ на данъчен кредит, но в случая при съвкупна преценка на приложените по делото доказателства, обоснован се явява изводът на съда за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В случая, съдът е анализирал всички събрани по делото доказателства, включително заключението на експертите по допуснатите ССчЕ и СТЕ, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че в своята съвкупност те не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Наличието на издадена фактура, както и доказателства за плащане на фактурираните суми, без да е удостоверено получаването на стоката и извършването на услугата, не е достатъчно да породи претендираното право на данъчен кредит. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че в случая е провел успешно насрещно доказване на реалността на доставките предвид наличието на доказателства, а именно договори, фактури, плащания и счетоводна отчетност. Този негов извод не се потвърждава от заключенията на вещите лица по допуснатите ССЕ и СТЕ. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставка на стоки и услуги. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. По отношение на фактурите, издадени от "ОМВ България" ООД, както бе посочено по-горе, съдът е споделил извода на органа по приходите, относно чл. 71, т. 1 от ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05. 2011 г. и за фактура № 1107806468 от 30.06.2011 г. и че същите се потвърждават изцяло от приетата по делото ССЕ. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, условие за упражняване правото на данъчен кредит е да се притежава данъчен документ съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от ЗДДС, разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от същия закон предвижда, че правото се упражнява, като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период. В настоящия случай ревизирания субект притежава данъчни документи, същите са отразени в дневника за покупки и СД за съответния месец, но с некоректни стойности, а за м. 02.2011 г. е РЛ не е включил в дневника си за покупки фактури, издадени от "ОМВ България" ООД (отразени при доставчика), което е довело до незаконосъобразно определяне резултата посочените данъчни периоди. Предвид горното, настоящият касационен състав намира за правилна констатацията на органа по приходите, а в последствие и на първоинстанционния съд, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС по фактурите, издадени от "ОМВ България" ООД. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед уважената част на жалбата, решението на АССГ следва да бъде отменено и в частта на присъдената на "АРХ П. Груп" ООД сума в размер на 1005 лв. В полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, съобразно с уважената част от касационната жалба, следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция в размер на 356,94 лв., както и такова за настоящата касационна инстанция в размер на 2 114,94 лв. съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК или общо юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 471,88 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,