Решение № 3558 от 14.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9779/2010 г.

Решение № 3558 от 14.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9779/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „О.” – [населено място] при ЦУ на НАП против решение № 1220/17.06.2010 г. на Варненския административен съд, Първо административно отделение, ХХVІІІ състав, постановено по адм. д. № 1400 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 180421000003970/22.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 243/12.04.2010 г. на Директора на Дирекция „О.” – В.. Дирекцията е осъдена да заплати на А. С. П. – Г. 10 лв., представляващи разноски по делото.

От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че спрямо д – р А. П. – Г. е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, във връзка с което лицето е подало заявление за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 ЗДДС.

В конкретния случай е установено, че [фирма] с Булстат[ЕИК], [фирма] с Булстат[ЕИК] и ТП „А. З. Ю К. Л.” с Булстат[ЕИК] са юридически лица, регистрирани в България, имащи постоянен обект на територията на РБ по смисъла на параграф 1, т. 10 ДР на ЗДДС. Доказателства за това са приложените по делото граждански договори и служебни бележки, издадени от горепосочените дружества.

Извършваната от лицето дейност не попада в обхвата на чл. 39, т. 1 ЗДДС, тоест не се касае за освободена доставка. Съгласно чл. 99, ал. 1 ЗЛЗ в стойността на оказаните медицински услуги не се включват разходи за обучение на студенти, специализанти и докторанти, за продължителна квалификация, както и за научни изследвания. Разходите по алинея първа са обект на отделно договаряне между възложителя и лечебното заведение, следователно научно – изследователската дейност не е приравнена на медицинска услуга. В случая е приложима нормата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС.

Касаторът моли за уважаване на жалбата му и присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – д-р А. С. П. – Г., с ЕГН: [ЕГН] от [населено място], [улица], № 4, вх. 2 е оспорила касационната жалба с доводи, изложени в писмен отговор на адв. Д. С. и в писмени бележки на адв. Р. Р., поддържани в съдебно заседание.

В синтезиран вид много подробният отговор на адв. С. е за следното: Извършването на регистрацията по общия ред е незаконосъобразно и правилно е отменено на три самостоятелни основания - Наличие на доставка на услуга, с място на изпълнение извън територията на страната по чл. 21, ал. 3, т. 1 ЗДДС, защото получатели по доставките са фирми/ДЗЛ, установени в друга страна членка на ЕС; Извършването на «клинични изпитания» относно действието на прилагани в терапевтичната практика лекарства, едновременно с изпълнение на задължение по трудов договор от лекуващи лекари, под контрола на болничното заведение, е освободена доставка по смисъла на чл. 39 ЗДДС; Извършването на «клинични изпитания» относно действието на прилагани в терапевтичната практика лекарства, едновременно с изпълнение на задължения по трудов договор от лекуващи лекари, под контрола на болничното заведение не е независима икономическа дейност в хипотезата на чл.3, ал.1 ЗДДС. Според адв. С., изплатените възнаграждения на д-р Г. не формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. На горепосочените основания лицето не подлежи и на специална регистрация по чл. 97а, ал. 2 ЗДДС.

В писмените си бележки адв. Р. акцентира върху обстоятелството, че дейността по «клинични изпитвания», за целите на ЗДДС представлява доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната по чл.21, ал.3, т.1 ЗДДС, защото получатели по доставките са фирми/ДЗЛ, установени в друга страна членка на ЕС. В подкрепа на тезата си адвокат Р. сочи Разяснение № 24-34-885/04.08.08 г. относно прилагането на чл.21 ЗДДС, издадено от изпълнителния директор на НАП. Съгласно разяснението клиничните изпитания попадат в обхвата на чл.21, ал.3, б. «г» ЗДДС – «обработка на данни или предоставяне на информация». В конкретния случай «получател» по доставките е фирмата - страна по договора, която е ползувател на резултата от услугата.

Недопустимо е да се прилага чл.21, ал.2, изр.2 ЗДДС в редакцията, действаща от 01.01.2010 година. Извършването на клинични изпитвания, едновременно с изпълнение на задължение по трудов договор на лекуващи лекари, под контрола на болнично заведение, е освободена доставка на здравна услуга по смисъла на чл. 39, т. 1 ЗДДС. Адвокат Р. е цитирал нормата на чл. 19, т. 6 ЗЛЗ, според която лечебно заведение за болнична помощ е заведение, в което лекари с помощта на други специалисти и помощен персонал извършват клинични изпитвания на лекарства и медицинска апаратура съгласно действащото в страната законодателство. [фирма] е лечебно заведение за болнична помощ.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Според него процесната доставка попада в хипотезата на чл.21, ал.3, т.2, б. „г” ЗДДС, (в сила до 31.12.09 г.). В параграф 1, т.24 ДР на ЗЛПХМ се съдържа легално определение на понятието «клинично изпитване на лекарствен продукт». Услугата, свързана с клинични проучвания, не представлява здравна/медицинска услуга по смисъла на ЗЛЗ или на Закона за здравето, и не се обхваща от чл. 39, т. 1 ЗДДС. Водещо обаче в случая е обстоятелството, че мястото на изпълнение на услугата е в друга държава членка.

Върховният административен съд, състав на І А отделение, като прецени допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна.

Първоинстанционният съд е установил следното:

Доктор А. С. П. – Г. е подала заявление за регистрация по ЗДДС вх. № 183911000004749/18.02.2010 г. във връзка с което е извършена проверка. Съставен е протокол № 4749/22.02.2009 година. Към него са приложени писмени обяснения от лицето, справка за реализирания оборот за последните 12 месеца преди текущия, извлечения от банкова сметка, 2 бр. граждански договори. Приходният орган е приел, че са налице основанията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, тъй като съществуват облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната. Проверяваното лице неправилно е подало заявление за регистрация по чл.97а, ал.2 ЗДДС.

Административният съд е направил извод, че за проверявания данъчен период д – р А. П. – Г. е получила доход в размер общо на 177 399,81 лв. във връзка с предоставените от нея услуги, имащи за предмет клинични проучвания на лекарства по силата на сключени договори с „Ново Нордиск А/Ес” и ТП „А. З. Ю К. Л.”. На 09.02.09 г. е сключен договор между „Ново Нордиск А/Ес” Д. и „МБАЛ Р.” за извършване на услуги, изразяващи се в организиране на клинични изследвания, наблюдения и контрол над лицата, осъществяващи изследванията, както и обобщаването на резултатите от изследванията и клиничните тестове. Клиничните изследвания се извършват от лекари на здравното заведение. В конкретния случай се касасе за клинични изследвания по см. на чл. 19, т. 6 от ЗЛЗ, които могат да бъдат извършвани само от компетентни за това лица. Следва да са налице специални знания у изпълнителя. Резултатите се обобщават като за целта се изготвят доклади, изпращани на възложителя „Ново Нордиск А/Ес” Д.. Това означава, че получателят на услугата е ДЗЛ, установено в държава членка, различна от държавата, където е установена д – р А. П. – Г.. Мястото на изпълнение е определено по правилото на чл. 21, ал. 3 ЗДДС, респективно процесните доставки са необлагаеми по чл. 12, ал. 1 ЗДДС и не могат да бъдат включени съгласно чл. 96, ал. 2 ЗДДС в облагаемия оборот. Услугите за клинични изпитания са квалифицирани от съда като обработка на данни и предоставяне на информация – чл. 21, ал. 3, т. 2, б. „г” ЗДДС.

Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

Фактите са установени по гореописания начин и не следва да бъдат отново преповтаряни. Спорът между страните е относно тяхното тълкуване и приложимите правни норми.

Първият спорен въпрос е дали д – р А. П. – Г. е осъщестявала независима инокомическа дейност по смисъла на чл. 3 ЗДДС.

От удостоверението, приложено на л.30 по делото е видно, че д - р А. С. П. – Г. работи по трудово правоотношение в [фирма], ІІ Терапевтично и ендокринологично отделение, като лекуващ лекар еднокринолог и началник на отделението. Съгласно чл. 3, ал. 2 (Доп. бр. 108/07 година) независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. В качеството си на лекар жалбоподателката е упражнявавала свободна професия, което обстоятелство е декларирала собственоръчно (л.3). По силата на чл. 86, ал. 2 от ЗЛПХМ клинично изпитване се извършва под ръководството на лекар с призната медицинска специалност в съответната област, който е запознат с наличните предклинични и/или клинични данни за продукта, рисковете и процедурите по проучване.

Възражението на пълномощника на д – р А. П. – Г., че в случая е налице изключението, регламентирано в чл. 3, ал. 3, т. 1 ЗДДС, е неоснователно. По силата на тази разпоредба не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово. Съществени реквизити на трудовото правоотношение са страните, предмета и възнаграждението на работника. За длъжността, заемана по основния трудов договор – Началник на ІІ терапевтично отделение, д – р А. П. – Г. е получавала от [фирма] трудово възнаграждение, което е различно от възнаграждението, получавано по гражданските договори, сключени във връзка с извършване на клиничните проучвания.

По силата на договора от 09.02.2009 г. изпълнителят «МБАЛ Р.» е поел задължението да предостави на възложителя „Ново Нордиск А/Ес” Д. материалната база във ІІ Терапевтично и еднокринологично отделение срещу еднократно възнаграждение в размер на 2000 лева. В този договор не е предвидено „МБАЛ Р.” да заплаща допълнително възнаграждение по трудовия договор на д – р А. П. – Г. във връзка с нейните действия като главен изследовател. Напротив, в чл.5 от договора изрично е записано, че възложителят се задължава да сключи отделни договори с лицата от персонала на изпълнителя (изследователи, лекари, медицински сестри и др.), които ще участват в провеждане на изпитването, във връзка със заплащането на възнаграждение за извършените от горните лица услуги по провеждане на изпитването. Независимостта в действията на д-р А. П. – Г. при провеждане на клиничните изпитвания от «МБАЛ Р.» е подчертана ясно в текста на чл.8 от договора, сключен на 09.02.2009 година. Съгласно него ръководителят на лечебното заведение дава съгласие за участие на главния изследовател и на останалите лица от персонала на изпълнителя в изпитването, включително и в случай на прекратяване на трудов или друг договор между изпълнителя – [фирма] и съответното лице през времето на провеждане на изпитването, както и за провеждане на изпитването в лечебното заведение. Тази клауза е съобразно изискването на чл. 87, ал.3 от Закона за лекарствените продукти в хуманитарната медицина (ЗЛПХМ).

Въз основа на изложеното дотук може да се направи извод, че използвайки специалните си познания като практикуващ лекар, д – р А. П. – Г. е извършвала дейност на основание сключени граждански договори, за което е получавала съответните възнаграждения. Дейността е осъществявана възмездно и редовно през периода м.02.09 г. до 31.12.09 година, което също представлява аргумент в подкрепа на довода, че жалбоподателката е реализирала независима икономическа дейност. Самата доктор А. П. – Г. е подла заявление за регистрация по ЗДДС качеството си на ДЗЛ по чл. 3 ЗДДС.

Вторият спорен въпрос е дали извършването на клинични изпитания представлява освободена доставка в хипотезата на чл. 39, ал. 1 ЗДДС (ДВ, бр. 106/08 г., в сила от 01.01.2009 г.).

На основание цитираният текст освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.

В текста на чл. 19, т. 6 ЗЛЗ е регламентирано, че лечебно заведение за болнична помощ е заведение, в което лекари с помощта на други специалисти и помощен персонал извършват клинични изпитания на лекарства и медицинска апаратура съгласно действащото в страната законодателство. В параграф 1, т.24 ЗЛПХМ е дадено определение на понятието клинично изпитване на лекарствен продукт – «всяко проучване при човека, предназначено да се открият или потвърдят клиничните, фармакологичните и/или фармакодинамични ефекти на един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се определят нежелателните реакции към един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се изследва абсорбцията, разпределението, метаболизмът и екскрецията на един или повече изпитвани лекарствени продукти с цел да се установи тяхната безопасност и/или ефикасност».

Касаторът твърди въз основа анализ на чл.99, ал.1 ЗЛЗ, че научно - изследователската дейност не е приравнена на медицинска услуга. По аргумент, изведен от нормата на чл. 86, ал. 3 ЗЛПХМ обаче се налага изводът, че по време на клиничното изпитване, на участниците в него се предоставят медицински грижи и се вземат медицински решения, за които отговорност носи лекар с подходяща квалификация. Освен това клиничните изпитания по смисъла на чл.90 ЗЛПХМ предполагат очаквани терапевтични ползи. Съгласно чл. 104, ал. 1 ЗЛПХМ комисията по чл. 103 разглежда и оценява научните, медицинските и етичните аспекти на предложеното клинично изпитване.

Въпреки определянето от настоящият касационен състав на клиничното изпитване като медицинска услуга съдът счита, че извършването на такава услуга в обсъжданият казус не съставлява освободена доставка по смисъла на чл.39, ал.1 ЗДДС. Цитираната разпоредба изисква императивно услугите да са оказвани от здравни заведения по ЗЗ и от лечебни заведения по ЗЛЗ.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗЗ (ДВ, бр. 62/09.07.1999 г.) здравни заведения са националните центрове по проблемите на общественото здраве, НЕЛК, здравните кабинети по чл. 26, оптиките по чл. 26а, аптеките. „МБАЛ Р.” не попада сред това изброяване, но очевидно представлява лечебно заведение по ЗЛЗ. Процесните услуги обаче, не са оказани от лекар в изпълнение на предмета и срещу възнаграждение по трудовото му правоотношение, сключено с лечебното заведение. Еднократно заплатеното възнаграждение от възложителя на «МБАЛ Р.» е за наема на предоставеното помещение, а не за услугите, представляващи специализираната дейност. В потвърждение на направения извод е обстоятелството, че ако към момента на провеждане на клиничното изпитване бъде прекратено трудовото правоотношение на главния изследовател д-р А. П. – Г. с "МБАЛ Р.", този факт съобразно клаузите от договора не би повлиял на изпълнението, респективно на довършването на изпитването от жалбоподателката.

Третият спорен въпрос по делото е за мястото на изпълнение на доставката и за получателя на услугата.

Касационната инстанция приема за основателно релевираното от пълномощниците на д – р А. П.–Г. възражение за неприложимост на чл. 21, ал. 2 (И. ДВ, бр. 95/09 г., в сила от 01.01.2010 година). Разпоредбата в цитираната редакция не е била действаща през проверявания период м.02. до 31.12.2009 година. Действащата през периода разпоредба на чл. 21, ал. 3, (Доп. ДВ, бр. 113/07 г.), е със следното съдържание: «Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект – мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:

1. получателят е лице, установено извън Общността, или ДЗЛ, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът;

2. доставяните услуги са:

г) обработка на данни или предоставяне на информация;

Спорът между страните за това кой е получателят на услугите е възникнал поради обстоятелството, че „Ново Нордиск А/Ес” Д. и „А. З.” Ш. са действали в РБ чрез своите дружества - представители, регистрирани в страната ни. Тази специфика на казуса е в основата на поддържаното от администрацията становище, че получател на услугите са българските търговски дружества, чрез които е станало изплащането на възнагражденията на д – р А. П. – Г., а оттук и че мястото на изпълнението не може да се определи по реда на чл. 21, ал. 3, б. „г” ЗДДС.

Настоящият касационен състав счита, че за да се определи действителният получател на услугите е наложително тълкуване на съдържанието на сключените договори. В договора за изследвания, приложен на л.49, л.50, л.51 е записано, че «Ново Нордиск А/Ес” Д. в качеството на спонсор желае да проведе клинично изследване в България в сътрудничество с главния изследовател д – р А. П. – Г.. В писмото на л.15 пък е посочено, че клиничното изпитание се спонсорира от „А. З.” АВ Ш.. В договора от 09.02.2009 г. са определени следните страните: „Ново Нордиск А/Ес” Д. (възложител) и «МБАЛ Р.» (изпълнител). Възложител на клинично изпитване по смисъла на чл. 93, ал .1 от ЗЛПХМ, е лице, установено на територията на държава членка. Съгласно чл.6 от цитирания договор възложителят се задължава да осигури за целите на изпитването цялото необходимо количество от изследваните материали и от помощните материали. Изпълнението на тази клауза се доказва с представената декларация на л.13, 14, л.15, включително за изпитването, възложено от «А. З.» Ш.. В чл.15 от договора страните са се споразумели, че всички документи, писмени материали и други данни, използвани, създадени или такива, до които изпълнителят е имал достъп по време на действието на договора или във връзка с изпитването, остават във всеки един момент изключителна собственост на възложителя. По молба на възложителя, както и при прекратяване на договора, изпълнителят се задължава да върне всички и всякакви документи, данни и друга собственост на възложителя. Аналогичен е текстът на чл.16 от договора, предвиждащ че всички обекти на интелектуална собственост, създадени във връзка с изпитването или при изпълнението на договора, са изключителна собственост на възложителя. По силата на чл.25 възложителят се задължава да поеме всички разходи на пациентите, свързани с посещението им в клиничния център във връзка с провеждане на клиничното изпитване: пътуване, препсиване в [населено място] и други. На основание чл.31 от договора възложителят има право по всяко време да прехвърли част или всички свои права или задължения по договора на други дружества от групата на Ново Нордиск. В ЗЛПХМ (чл.91, чл.92) е регламентирано, че възложителят сключва застраховки, носи отговорност в случай на увреждане или смърт.

[фирма] и „А. З. Ю К. лимитид” ТП са действали в случая като представители на чуждестранните дружества. Този извод следва от изричните отбелязвания и обозначения в договорите - например, в чл.24 от договора от 09.02.2009 г. е отбелязано, че всички плащания, дължими от възложителя „Ново Нордиск А/Ес” Д., ще бъдат заплащани на изпълнителя от [фирма]. Ако българското дружество е действителния получател на услугите, то тогава е логично и да поеме разходите, което то не е направило.

В писмото на генералния мениджър на [фирма] се съдържа следната информация: 1. С д – р А. П. – Г. са сключени договори от 02.01.08 г. и от 22.04.2009 г. за извършване на услуги във връзка с клинични проучвания; 2. Договорите са сключени въз основа на споразумение от 31.10.05 г. между Ново Нордиск А/Ес Д. и [фирма] чрез което българското дружество се съгласява да извърши услуги във връзка с уреждането, получаването на разрешение, координацията и надзора върху провеждането на клинично проучване фаза І – ІІІ В на определения вид лекарства. В този смисъл са основателни доводите на пълномощниците на д – р А. П. Г., според които българското дружество само е съдействало на чуждестранното дружество да получи разрешение, да координира и осъществи надзор върху провеждането на клиничните изследвания, но то не е заместило възложителя в изпълнението на неговите договорни права и задължения. Касационната инстанция счита, че в настоящият казус българските дружества не са получатели на услугите, каквито си остават страните по договорите - „Ново Нордиск А/Ес” Д. и „А. З.” АВ Ш..

Д. на пълномощниците на д-р А. П. – Г. за правилно квалифициране на процесните услуги като обработка на данни или предоставяне на информация е в съответствие с Разяснение № 24-34-885/04.08.08 г., издадено от изпълнителния директор на НАП относно прилагането на чл. 21 ЗДДС.

Касационната инстанция приема за обоснован довода на представителя на прокуратурата, че макар процесните услуги да не са освободена доставка по смисъла на чл.39, ал.1 ЗЛЗ, то решението като краен резултат е правилно, предвид установеното място на изпълнение на доставката в друга страна членка от ЕС.

Липсва отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Касационният състав не присъжда разноски за производството пред ВАС, І А отделение на д – р А. П. – Г., тъй като страната не е доказала нови разноски в това производство. За първоинстанционното производство разноските са присъдени, без да е поискано изменение на решението в тази негова част.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал.2 , предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на І А отделение