Решение № 4965 от 25.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против решение 3327 от 20.05.2021 г., постановено по адм. дело 12051/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт Р-22220620001893-091-001 от 18.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1655 от 30.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че са доказани предпоставките за реализирана отговорност по чл. 177 от ЗДДС, включително спорният субективен елемент - знанието у получателя, че дължимият от доставчика данък няма да бъде внесен. Сочи, че от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се установява липсата на плащане във връзка със спорните доставки, не са представени доказателства за транспорт на стоките и не са начислени разходи за този вид услуга. Счита, че след като Богдана - 2005 ООД не е извършило реално плащане и обективно е невъзможно да извърши и погасяване чрез прихващане, следва обоснованият извод, че ревизираното лице не би могло да очаква, че данъкът ще бъде внесен, по смисъла на чл. 177 от ЗДДС. Неправилно решаващият състав е счел, че не е изпълнена хипотезата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС. Законът не предвижда изискване отговорността спрямо прекия получател да се ангажира след изчерпване на възможностите за събиране на данъка от длъжника. Счита, че решението е неправилно и в частта на присъдените разноски, защото по делото не са представени доказателства за платеното адвокатско възнаграждение и списък по чл. 80 от ГПК. Искането от съда е да отмени оспореното решение, в т.ч. в частта за разноските, и да отхвърли жалбата на дружеството като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на разноските по делото. Ответникът - Богдана - 2005 ООД, чрез пълномощника адвокат Цветков, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение като правилно. Претендира присъждане на сторените в производството разноски съобразно представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд София - град е ревизионен акт Р-22220620001893-091-001 от 18.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1655 от 30.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Богдана - 2005 ООД е реализирана отговорност по чл. 177 от ЗДДС в размер на 4 002 434,55 лв., от които 2 647 200 лв. главница и 1 355 234,55 лв. лихви за дължим и невнесен данък върху добавената стойност от Стар Сейлс ЕООД по фактура 3000000011/30.06.2015 г. и фактура 3000000015/31.07.2015 г., включени в м.06.2015 г. и м.07.2015 г. В ревизионното производство е установено, че Богдана - 2005 ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 207 200 лв. по фактура 3...011/30.06.2015 г. с предмет на доставка "машини за стъкло 1 бр., по фактура 3...015/31.07.2015 г. с предмет на доставка "машини за производство и обработка на стъкло по договор от 27.07.2015 г. /по опис/ 6 броя машини" и фактура 3...016/01.08.2015 г. с предмет на доставка "машина за производство и обработка на стъкло 1 бр. машина", издадени от Стар Сейлс ЕООД. Към всяка една от фактурите е представен договор за доставка и приемо-предавателен протокол, чиито дати са идентични с датите на издаване на фактурите, и доказателства за извършен транспорт на машините при получаването им. Съгласно договорите доставчикът Стар Сейлс ЕООД прехвърля на купувача Богдана - 2005 ООД описаните в договора машини за производство на стъкло срещу посочената в договора цена. Впоследствие машините са апортирани в капитала на ВАГ България АД. Представен е договор за прехвърляне на акции от 11.07.2016 г., с който Богдана - 2005 ООД прехвърля 16 394 200 броя поименни акции от капитала на ВАГ България АД на Стар Сейлс ЕООД срещу цената в размер на 19 250 000 лв. Към договора е приложено временно удостоверение, съгласно което Богдана - 2005 ООД притежава 16 394 200 броя поименни акции от капитала на ВАГ България АД. В хода на предходната ревизия на дружеството е представено и споразумение за прихващане от 18.07.2016 г., с което е уговорено, че Богдана - 2005 ООД дължи на Стар Сейлс ЕООД сума в размер на 19 243 200 лв. по договорите за продажба на машини, а за покупката на акции Стар Сейлс ЕООД дължи сума в размер на 19 250 000 лв. и страните се съгласяват, че имат две насрещни парични задължения една към друга, които са изискуеми и ликвидни, в резултат на което се счита, че задължението на Стар Сейлс ЕООД е погасено до размер от 6 800 лв. Предвид изложеното, ревизиращият екип е счел, че е налице хипотезата на чл. 177 от ЗДДС за реализиране на отговорност на получателя по доставките, като са налице както обективните предпоставки, така и субективните. От обективна страна, ревизираният субект е получател по фактури за доставка на машини за производство и обработка на стъкло. Доставчикът е издал фактури фактура 3... 011/30.06.2015 г. и фактура 3...015/31.07.2015 г., но дължимия данък не е внесен по тях. От субективна страна, органите по приходите са приели, че получателят е знаел и е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като е посочено, че е необходимо наличието на само една от двете хипотези на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, но в конкретния случай са налице и двете. Относно реализацията на първата хипотеза е изложено, че получателят не е извършил плащане по фактурите и не разполага със сумата в размер на 19 243 200 лв., която да бъде преведена. Относно реализацията на втората хипотеза са приели, че се касае за данъчна измама. Достигнали са до извод, че е налице привидна сделка и привидно плащане, като участниците в сделката са знаели, че дължимият данък ще остане невнесен в бюджета. Приходните органи са извършили проучване на имущественото състояние на доставчика по фактурите и са установили, че липсват активи, собственост на Стар Сейлс ЕООД, които да обезпечат дълга. В първоинстанционното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза. Според заключението на вещото лице процесиите фактури са издадени въз основа на договор от 30.06.2015 г. от 27.07.2015 г. и от 1.08.2015 г. за доставка на машини, сключени между Стар Сейлс ЕООД и Богдана-2005 ООД. Съставени са приемо-предавателни протоколи към договорите, към фактурите за покупки са предоставени товарителници и пътни листи. В товарителниците за изпращач е вписано Стар Сейлс ЕООД, за получател е вписано Богдана-2005 ООД, а за превозвач е вписано Нова Лифт БГ ЕООД. Във връзка с плащането по горепосочените фактури е предоставено споразумение за прихващане от 18.07.2016 г., подписано между Богдана-2005 ООД и Стар Сейлс ЕООД, съгласно което Богдана-2005 ООД дължи на Стар Сейлс ЕООД сума в размер на 19 243 200 лв. по фактура 3000000011/30.06.2015 г., 3000000015/27.07.2015 г. и 3000000016/01.08.2015 г. От своя страна Стар Сейлс ЕООД дължи на Богдана-2005 ООД сума в размер на 19 250 000 лв., представляваща продажната цена на 16 394 200 броя обикновени поименни акции от капитала на акционерно дружество ВАГ България АД, всяка с номинална цена от 1 лв., по силата на договор за продажба на временно удостоверение от 11.07.2016 г., сключен между Богдана-2005 ООД и Стар Сейлс ЕООД. В счетоводството на Богдана-2005 ООД стоките, обект на фактурите, са осчетоводени по дебита на сметка 204 "Машини и съоръжения", по дебита на сметка 453-001 "ДДС покупки" и по кредита на сметка 401 "Доставчици". За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи и в предвидената форма, но в несъответствие с материалния закон. След съвкупен анализ на събраните доказателства съдът е приел, че не са доказани предпоставките за осъществяване по отношение на ревизираното лице на отговорност по чл. 177 от ЗДДС, тъй като не се откриват данни, касаещи взаимоотношенията между страните, от които безспорно да се установява знание, че данъкът няма да бъде внесен или други подобни обективирани в действителността факти, сочещи на знание у получателя за намерението на доставчика да не изпълни задължението си към бюджета. В тази насока съдът се е позовал на решение 3834 от 12.03.2020 г., постановено по адм. дело 13308/2019 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, с което по жалба на Богдана-2005 ООД е отменен ревизионен акт Р-22002217005382-091-001/21.03.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в което съдът е приел, че доставките по спорните фактури, издадени от Стар Сейлс ЕООД, са реални. Съдът е изложил мотиви, че не е изпълнено едно от условията за ангажиране на субсидиарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС, тъй като няма доказателства да са предприети всички мерки за събиране на вземането от главния длъжник. В случая органите по приходите не са предприели активни действия по събиране на задължението от доставчика. Първоинстанционният съд е изложил мотиви и за недължимост на определената с акта лихва. Решаващият извод на съда е, че отговорността на жалбоподателя по чл. 177 от ЗДДС е ангажирана без основание и ревизионният акт е незаконосъобразен. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил в мотивите си възраженията на жалбоподателя и обосновано ги е отхвърлил. Мотивите отговарят на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните за предмета на спора факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност. В нормата на чл. 177 от ЗДДС е уредена отговорност на регистрирани по ЗДДС лица в случаи на злоупотреби. По силата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговоря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността се реализира, когато получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращите органи по реда на чл. 117 120 от ДОПК. В чл. 177, ал. 3 от ЗДДС се съдържа оборима презумпция, по силата на която за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид (т. 1) и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната (т. 2). Съгласно чл. 177, ал. 6 от ЗДДС в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. Предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС са кумулативни и се доказват от ревизиращите органи по реда на чл. 117 120 от ДОПК, т. е. с издаването на ревизионен акт. Във връзка с ангажиране на солидарната отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС спорно между страните по делото е наличието на кумулативно необходимата предпоставка по чл. 177, ал. 2, вр. ал. 3 от ЗДДС - отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган в ревизионното производство. Настоящият състав намира за обосновани изводите на първоинстанционния съд за неустановеност на всички елементи от фактическия състав на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице. Споделят се изводите на съда за липсата на индиция за знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Правилен е изводът на съда, че приходните органи не са доказали привидност на доставките. С влязло в сила решение 3834 от 12.03.2020 г., постановено по адм. дело 13308/2019 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, по жалба на Богдана - 2005 ООД е отменен издаденият на дружеството ревизионен акт Р-22002217005382-091-001/21.03.2018 г. обхващащ същите данъчни периоди и непризнато право на приспадане на данъчен кредит по същите фактури, издадени от Стар Сейлс ЕООД, поради липса на реалност на доставките на стоки. Ревизиращият екип е обосновал извод, че са налице обективни данни, от които може да се заключи, че Богдана - 2005 ООД участва в сделки, за които знае, че са част от данъчна измама, с цел осигуряване на данъчно предимство. С посоченото решение Върховният административен съд е приел, че доставките по спорните фактури, издадени от Стар Сейлс ЕООД, са реално осъществени облагаеми доставки. Съдът е установил, че Богдана - 2005 ООД е представило надлежно и в законоустановения срок всички необходими документи доказващи по несъмнен начин реалност на съответните доставки на стоки, а именно: фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, главни книги, документи доказващи плащания, писмени обяснения, хронологии от счетоводни регистри, оборотни ведомости и др. Спазено е и изискването на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за включване на процесните фактури в съответните дневници за продажби. Установено е в хода на производството, че процесните машини са изцяло свързани с дейността на дружеството и осъществяваната от него независима икономическа дейност. При установените факти и обстоятелства съдът е приел, че представените от ревизираното лице договори и протоколи следва да бъдат ценени като годни доказателства, които обективират реално възникнали облигационни правоотношения и реално прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки. Предвид изложеното, след като е налице влязло в сила съдебно решение, според което процесиите доставки са реални, то същите не биха могли повторно да бъдат разглеждани от органите по приходите като привидни. Във връзка с плащането по доставките в решението на Върховния административен съд е прието, че е доказано чрез прихващане на насрещни вземания между Богдана - 2005 ООД и Стар Сейлс ЕООД. Установено е наличието на сключен договор за доставка на машините между "Богдана - 2005" ООД и "Стар Сейлс" ЕООД, като машините са апортирани в капитала на "ВАГ България" АД. На 11.07.2016 г. е сключен договор, с който "Богдана - 2005" ООД е прехвърлило 16 394 200 броя поименни акции от капитала на "ВАГ България" АД на "Стар Сейлс" ЕООД срещу цената от 19 250 000 лв. Към договора е приложено и временно удостоверение 1, съгласно което "Богдана - 2005" ООД притежава 16 394 200 броя поименни акции от капитала на "ВАГ България" АД. Прехвърлянето е направено с джиро. Според настоящия съдебен състав само факта, че плащането е извършено чрез способ на прихващане не налага извода, че лицето е знаело или е могло да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика по конкретната доставка. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС не е отговорност за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период, а плащането на цената не е част от механизма на прилагане на ДДС. В случая не е доказана хипотезата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, която въвежда особена презумпция за задължение за знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Преки доказателства, че към момента на издаване на фактурите през м.06.2015 г. и м.07.2015 г. е налице знание не са събрани по делото. За релевантния период няма събрани данни за свързаност между юридическите лица или представляващия ревизираното лице да е имал преки отношения към дейността на Стар Сейлс ЕООД, така че да му е известно финансовото състояние на това дружество или наличие на намерения за невнасяне в бюджета на данъка. Обосновани са изводите на съда, че не са доказани обективни факти, въз основа на които да се обоснове знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика. Предвид недължимостта на установеното задължение по чл. 177 от ЗДДС, правилен е като краен резултат и извода на съда за недължимост на определеното с ревизионния акт акцесорно задължение за лихви. По изложените съображения настоящият състав намира, че оспореното решение не страда от пороците посочени в касационната жалба, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане от ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят в полза на "Богдана - 2005" ООД разноски за адвокатско възнаграждение в поискания минимален размер от 21 537 лв. съобразно чл.8, ал. 2, т. 6 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Направеното в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - София искане за изменение на оспореното решение в частта за разноските по своята същност представлява искане по чл. 248 от ГПК. Съгласно чл. 248, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, в срока за обжалване, а ако решението е необжалваемо - в едномесечен срок от постановяването му, съдът по искане на страните може да допълни или да измени постановеното решение в частта му за разноските. Компетентен да се произнесе по искането е съдът, разгледал спорния предмет по делото. Поради това, касационната жалба в частта относно искането за изменение на съдебния акт в частта за присъдените разноски следва да се изпрати на Административен съд София - град за произнасяне по искането с правно основание чл. 248, ал. 1 от ГПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,