Решение № 3541 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4380/2016 г.

Решение № 3541 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4380/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Символ" ООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "Родопски извор" № 60, офис 2, против решение № 617 от 03.02.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 2199/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-2210-1400742-091-01 от 03.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 110 от 24.01.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че от фактурите и протоколите към тях не може да се установи, че доставките са използвани за облагаемата дейност на дружеството, поради което не била изпълнена предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит (ДК). Поддържа, че спорните доставки са пряко свързани с дейността му, за което били ангажирани доказателства още в хода на ревизията. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА и за присъждане на разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба чрез юрк. Горанов. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Предмет на оспорване пред АССГ са били установени задължения на "Символ" ООД по ЗДДС за данъчни периоди от м. 11.2009 г. до м. 01.2011 г., от м. 04. до м. 10.2011 г., м. 12.2011 г., от м. 03 до м. 06.2012 г., м. 08.2012 г., м. 10 и м. 11.2012 г., м. 03 и м. 04.2013 г. в резултат на отказано право на приспадане на ДК на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС общо в размер на 99 627.10 лв. и лихви за забава в размер на 32 333.86 лв. по фактури, издадени от "Строй ремонт инженеринг 63" ЕООД, "Ивенди трейд 2010" ЕООД, "Астрей индъстрис" ЕООД, "Строй билдинг комерс" ЕООД, "Ереа пропъртис 74" ЕООД, "М. Г." ЕООД, "Хай тек консулт" ЕООД, "К и Б Трейд 05" ЕООД, "Рис 2005" ЕООД, "Меркани комерс" ЕООД, "Ленор трейд" ЕООД, "Делтапро 5" ЕООД, "Сити груп 2000" ЕООД, "Аврора ВЛ" ЕООД и "Дизайн естетик" ЕООД.

Приходните органи са установили, че за ревизираните периоди "Символ" ООД е получател по доставки, свързани с рекламни услуги, разпространение и отпечатване на рекламни материали и листовки. С изключение на доставчиците "Меркани комерс" ЕООД, "Л. Т." ЕООД, "Делтапро 5" ЕООД и "Сити груп 2000" ЕООД изготвените до дружествата ИПДПОЗЛ по повод на насрещни проверки са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. Ревизиращите са констатирали, че спорните фактури са включени в дневниците за продажби за съответните периоди с изключение на фактурите от "Ивенди трейд 2010" ЕООД, "Строй билдинг комерс" ЕООД, "Рис 2005" ЕООД и 4 фактури за м. декември 2012 г. на "Делтапро 5" ЕООД.

С РА е установено, че по отношение на "Строй ремонт инженеринг 63" ЕООД, "Ивенди трейд 2010" ЕООД, "Астрей индъстрис" ЕООД, "Строй билдинг комерс" ЕООД, "Ереа пропъртис 74" ЕООД, "М. Г." ЕООД, "Рис 2005" ЕООД, "Делтапро 5" ЕООД, "Меркани комерс" ЕООД и "Сити груп 2000" ЕООД са представени идентични договори за разпространение и печат на рекламни материали, в които липсват конкретни уговорки относно съдържанието, характера и обема на дължимите от изпълнителя действия като съществен елемент от съдържанието на всеки договор.

По отношение на "Хай тек консулт" ЕООД приходните органи са формирали извод, че не може да се установи как е формирана цената, къде и от кого точно са предадени и приети материалите, как са отпечатвани и транспортирани същите, осчетоводени ли са разходи за покупка на материали (напр. за хартия и гориво).

Липсвали доказателства за кадрова обезпеченост за извършване на услугите, за регистрирани ЕКАФП на името на доставчиците и за наличие на ДМА и транспортни средства. Дружествата били дерегистрирани по ЗДДС в периоди, непосредствено последващи издаването на спорните фактури. От друга страна е установено, че "Символ" ООД разполага с достатъчно персонал по трудови и извънтрудови правоотношения, необходим за осъществяване на въпросното разпространение на рекламни материали на своите клиенти. Притежавал и необходимите транспортни средства.

В заключение ревизиращите органи са формирали извод за липса на реални доставки на услуги по спорните фактури поради липса на доказателства, удостоверяващи възможноста на доставчиците да изпълнят предмета на договорите, осъществявайки редица фактически действия по това изпълнение и престиране на резултата от изпълнението в полза на получателя. Съобразено е, че в договорите липсват съществени елементи като вид, количество и качество на изпълнение, не били посочени технически параметри относно начина на изпълнение на услугите. Съобразено е непредставянето на доказателства, че възложителят е предал на изпълнителите преди началото на рекламните кампании рекламни материали, както и заявка с описание на кварталите и броя на предвидените за разпространение брошури, за дизайн, предпечат и печат на рекламни материали, поради което не било ясно какви рекламни материали са предадени на съответния изпълнител, кое дружество рекламират, в кои квартали се разпространяват брошурите и т. н. Допълнителен аргумент е намерен в липсата на кадрова и техническа обезпеченост, тъй като дружествата не разполагали с назначени на трудов или граждански договори лица, а други разполагали с персонал, но на длъжности, несъответстващи на фактурираните услуги при декларирана от тях коренно различна стопанска дейност. Липсвали данни за наличие при доставчиците на компютърна и професионална печатарска техника, консумативи, производствена или работна база.

За да отхвърли изцяло оспорването АССГ е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията на съдържание и процедура по издаването му. По материалната законосъобразност на РА съдът е изследвал съдържанието на представените договори за безадресно разпространение в пощенски кутии и раздаване на рекламни материали на ръка, на представените фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) към тях. Съобразил е, че съдържанието на ППП преповтаря съдържанието на договорите и фактурите относно описание на услугите, но без конкретизиране на вида на рекламните материали, за кой клиент на жалбоподателя се отнасят или каква негова дейност касаят, не били посочени подробности за транспортирането или разпространението на листовките. Решаващият съд задълбочено е изследвал понятията за злоупотреба с право и за данъчна измама в светлината на националното законодателство, на практиката на ВКС и на Съда на Европейския съюз (СЕС). Въпросът дали фактурата, или друг документ, въз основа на който е допустимо да бъде упражнено правото на приспадане, се използват с измамна цел, се свеждал до това, дали правото е упражнено въз основа на фалшив, грешен или непълен документ. Въпросът дали услугите са изпълнени от издателя на фактурата или негов подизпълнител включвал преценка дали действително е престирано изпълнение на доставка съгласно договореното. Когато въпреки отделни пропуски или нередовна счетоводна отчетност се касаело за действително осъществена доставка, принципът на данъчния неутралитет следвало да бъде приложен. Когато не можело да се направи извод, че се касае за действително осъществена доставка, такива данни сочели на извод за привидно съглашение. Такъв би бил случаят, когато получателят сам е извършил доставката в рамките на своята производствена дейност, но е издадена фактура, според която доставката е извършена от друго лице. Във всички случаи целта на привидното съглашение била изкуствено създаване на право на ДК, намаляване на дължимия данък към бюджета и увеличаване на неправомерно претендирания данък за възстановяване.

В контекста на ДДС, по-нататък, съдът е посочил, че привидна сделка ще бъде налице, когато от доказателствата се установява, че макар и формално да е налице сделка, относима към облагаема доставка по Директивата за ДДС, нейната цел е изкуствено да се създаде право на ДК - персонална симулация или симулация относно предмета на сделката. Такива сделки не обективирали икономическа дейност и облагаема доставка по смисъла на чл. 2 от Директивата за ДДС, съответно данъкът не подлежал на приспадане.

По отношение на субективния елемент съдът е приел, че изискванията се свеждат до изясняване на обстоятелството дали получателят е положил грижата на добрия търговец и дължимите в тази връзка усилия с оглед естеството на конкретната доставка. Когато получателят, въпреки положените дължими усилия в рамките на разумното, не е знаел, че сделката е част от данъчна измама, следвало да се счита за добросъвестен, в които случаи правото на приспадане не следвало да се отказва. Формиран е извод, че установяването на субективния елемент на данъчната измама се отнасял до спазване на принципа за добросъвестност на получателя, конкретен израз на който е грижата на добрия търговец по чл. 302 ТЗ. Всеки случай следвало да се преценява конкретно, като не можело по принцип да се изисква от търговеца да проверява другата страна по сделката, но когато търговецът е разполагал с косвени доказателства за нередности или измама, същият е бил длъжен да се увери в надеждността на доставчика. Добросъвестният търговец, ако действително е получил стоките или услугите, следвало да разполага с доказателства за предаване на стоките и за приемане на услугите. С оглед на това, ако е положил дължимата грижа, следвало да разполага с всички доказателства за осъществено изпълнение по доставката. В противен случай, следвало да може да представи разумно обяснение защо не разполага с доказателства.

В контекста на формалните и материалноправни изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК съдът е съобразил, че жалбоподателят носи доказателствена тежест за тяхното установяване, вкл. че е добросъвестен, т. е. че е положил грижата на добрият тъгровец. Органът по приходите следвало да установи фактите и обстоятелствата, свързани със злоупотреба с право - обективните данни, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба условия, преследваната цел не е спазена и субективното намерение да се получи неправомерно предимство, както и фактите и обстоятелствата, свързани с данъчна измама - обстоятелствата, които сочат на измама и обективни данни по отношение на жалбоподателя за това, че като получател по конкретна доставка е знаел или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките и услугите участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчик или друг стопански субект по веригата.

При преценката си за спазване на формалните изисквания за упражняване на правото на приспадане на ДК съдът е приел, че фактурите не съдържат данни, за кой точно клиент са рекламните материали, респ. в кои населени места и квартали е извършено разпространението им. За фактурите от "Хай тек" ЕООД по втория договор от 20.01.2010 г. е изложил мотиви за липса на яснота, за кой клиент се отнасят услугите по изработване на идеен проект за рекламни материали - телевизия, радио, външна реклама, плакати, дипляни и др. За всички спорни фактури съдът е приел, че липсват обективни данни, които могат да свържат фактурата и протоколът към нея с изпълнението на конкретна доставка, част от облагаема за целите на ДДС икономическа дейност на жалбоподателя. Съобразено е, че жалбоподателят не представя доказателства за заявки по чл. 1, ал. 2 от договорите, респ. в ППП не са посочени данни да съответстват на конкретни заявки и за кой негов клиент се отнасят с оглед установяване на изискването по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - доставката да е свързана с икономическата дейност на лицето, т. е. с негови последващи доставки. Като страна по двустранен договор за доставка добросъвестността на получателя била изключена, когато не докаже, че действително е получил насрещна престация, т. е. реалност на доставката. Когато не е участвал при осъществяване на доставката, но притежавал фактура, която не е свързана с получена от него доставка по двустранен договор, следвал извод за знание за формално (документално) издаване на фактурата. Съдът не е кредитирал представените ППП тъй като не установявали точно какво е прието. Не е възприел възражението на ревизираното дружество, че поради големия обем на дейност не може да води подробна отчетност, изискваща всяка от доставките към него да се свърже с последващи доставки, тъй като имал задължението да води отчетност по начин, позволяващ проверка за законосъобразност на упражненото право на приспадане. Съдът е намерил отказът за законосъобразен поради неизпълнение на изискванията по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - невъзможност да се установи връзката на фактурите и ППП към тях с последващо извършени възмездни доставки, свързани с облагаемата икономическа дейност на лицето.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Правилни са основните доводи на решаващия съд, съобразени с практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11).

При наличие на реални доставки на стоки и/или услуги и изпълнение на другите материалноправни изисквания за приспадане на ДК отделни формални нередовности в притежаваните от получателя документи не могат да се отразят негативно на правото на приспадане. Също така, при наличие на реални доставки на стоки и/или услуги отделни нередовности при прекия или предходните доставчици не могат да доведат до право на отказ на ДК без да се доказва, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае за извършената от някой от доставчиците по веригата злоупотреба (Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T.).

Обратно, при пълна липса на доставка на стоки и/или услуги (пълна симулация) получателите могат да разполагат с изрядни от външна страна документи, въз основа на които претендират правото на приспадане на ДК, т. е. формално отговарят на изискванията за приспадане на правото на ДК, но на тези документи не съответстват реални стопански операции.

Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо самостоятелно доказване на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. По аргумент от т. 44 от Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (в акта за преюдициално запитване не е посочено, че жалбоподателят лично е извършил неправомерни действия) когато лицето лично извършва неправомерни действия, като например представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури, не са налице материалноправните условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК. Затова при обстоятелства като разглежданите по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а именно когато ДЗЛ е получило стоките и услугите, т. е. при наличие на реални доставки, правото на приспадане може да се откаже, само при наличие на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, извършена от прекия доставчик или друг стопански субект нагоре по веригата (т. 45 от решението).

Идентична е фактическата обстановка в Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T., а именно, в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуални условия, предвидени в Директива 2006/112/ЕО за възникване и упражняване на правото на приспадане (т. 49 от решението). Наличието на реална доставка, както се посочи, е именно материалноправно условие за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК. В двете цитирани от касатора решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 G. T. изрично е отбелязано в мотивите, че в акта за преюдициално запитване не се посочва, че жалбоподателят в главното производство лично е извършил неправомерни действия, поради което в тях е прието, че в главното производство са изпълнени материалноправните изисквания за приспадане на ДК, какъвто настоящият случай не е.

Относно понятието за реалност на доставката на стока и /или услуги като основание за отказ на правото на приспадане на ДК относимо тълкуване е дадено в Решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД, постановено по преюдициално запитване на Административен съд гр. В., където в първия си преюдициален въпрос съдът е поискал да се установи дали липсата на реалност на доставката се покрива като дефиниция с понятието данъчна измама, макар видно от преюдициален въпрос № 7 и т. 34 от мотивите на решението запитващата юрисдикция да е приела, че са налице доказателства за осъществяване на преките доставки, че "получателят действително е придобил правото на собственост върху фактурираната стока и няма данни да е придобил стоката от лице, различно от издателя на фактурата". Дадените от СЕС насоки са в смисъл, че за да се установи, че на основание претендираните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са реално осъществени (необходимост от установяване на реалност на доставките) и дали съответните стоки/услуги са използвани за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД). Съдът в Люксембург не е направил разграничение между позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба с право (т. 37 от същото решение), каквото разграничение е направил решаващият съд, а е припомнил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Това е така, когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, в какъвто случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки / услуги и за икономическа дейност (т. 38 от решението), а също и когато ДЗЛ знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчик или друг стопански субект нагоре по веригата (т. 39 от решението по делото Боник и извършеното препращане към т. 46 от дело Mahageben и David). От изложеното може да се направи извод, че липсата на доставка (пълна симулация) е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, включително чрез съставянето на документи с невярно съдържание или нередовни фактури. Тези действия са волеви и съзнателни, поради което се предполага, че ДЗЛ, което се позовава на фактурата с цел да получи данъчно предимство чрез приспадане на ДК, не само знае за извършената измама, но участва активно в нея като с действията си прикрива липсата на реална доставка на стоки/ услуги като материалноправно изискване за признаване правото на ДК. В тези случаи не се поставя въпросът за необходимост от допълнително доказване на знанието като субективен елемент от понятията за данъчна измама/злоупотреба с право, доколкото извършените от самото ДЗЛ действия по съставяне на доказателства, на които не съответства реална стопанска операция и последващото им използване чрез включването им в дневниците за покупките и СД за съответния данъчен период с цел претендиране на ДК, са волеви и съзнателни действия, предполагащи съзнателно участие на лицето в тях, т. е. знанието му.

Въпросът за доказване на знанието у получателя се поставя в другия посочен от СЕС случай на данъчна измама, извършена от прекия доставчик или друг търговец нагоре по веригата. Този случай обаче предпоставя получателят да е получил реално стоки и услуги, но да не знае за извършена от някой от доставчиците по веригата измама. Именно в тези случаи правото на приспадане може да се откаже, само при наведени от приходните органи обективни данни, че получателят знае или е трябвало да знае за извършената от доставчика измама (напр. услугите са осъществени не от персонала на издателя на фактурата или с персонал на друг стопански субект - т. 49 от решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Приходните органи следва да наведат онези данни от обективната действителност, които указват на знание у получателя. Пълната липса на доставка на стоки, каквито са твърденията на ревизиращите органи в настоящия случай, не предполага тази проверка, в какъвто смисъл са част от изложените от първостепенния съд мотиви.

Реалната доставка на стоки и услуги, данните за липса на реалност на доставката, както и данните за знание у получателя за извършена от някой от доставчиците по веригата измама предполагат установяване на "обективни данни" - факти и обстоятелства от обективната действителност, при съвкупната преценка на които може да се направи извод в подкрепа на едната или другата теза при общото разпределение на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК. Както според националното право (чл. 12 ГПК и чл. 3 ЗСВ), така е според практиката на СЕС, съдът постановява решението си по вътрешно убеждение, въз основа на закона и при съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.").

В случай на измама, извършена от приобретателя, оправдано е правото на продавача (в случаите на ВОД) за освобождаване от ДДС да бъде подчинено на изискване за добросъвестност (т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-273 M.-G. K.). В същото решение СЕС не отстъпва от разбирането си, че прехвърлянето в полза на приобретателя на правото на разпореждане с материална вещ като собственик е условие, присъщо на всяка доставка на стоки (т. 32), което условие е било изпълнено по делото в главното производство (т. 33). Да разполага с документите, необходими за доказване изпълнението на това условие, съобразно изискванията, заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика за сходни операции, е част от дължимата грижа, която всеки търговец следва да положи към делата си, вкл. по смисъла на националната разпоредба на чл. 302 ТЗ (т. 45 от решението). Ако обаче доставката е свързана с измама, извършена от приобретателя, се поставя въпросът за знанието на насрещната страна - дали е знаела или е трябвало да знае, че приобретателят е извършил измама (т. 46-т. 52). Това условие изисква ДЗЛ да е направило всичко необходимо, за да се увери като вземе всички необходими мерки, че сделките му не са част от измама (т. 53 и т. 54 от решение подело Mahageben и David). Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай (т. 59 от решение по дело Mahageben и David). Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл според обстоятелствата по конкретния случай да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (т. 60 от решение по дело Mahageben и David). Напр. по делото M.-G. в подкрепа на своята добросъвестност лицето е посочило, че стоката е била отнесена от регистрирани в чужбина камиони и е разполагало с товарителници посочващи, че стоката е транспортирана в чужбина (т. 44). Данъчната администрация от своя страна е навеждала доводи за недобросъвестност, изтъквайки, че M.-G. не е познавало приобретателя и не е потърсило никаква допълнителна информация за него, проверило е идентификационния му номер едва след операцията, прехвърлило е правото на собственост върху стоките, приемайки да се отложи пращането и разполага с непълни товарителници.

В обобщение, наличието на реална доставка на стоки и услуги, полагането от страна на търговеца на дължимата грижа по смисъла на чл. 302 ТЗ към делата си, включително усилията му в областта на доказването като разполага с документи, установяващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставката, както и мерките, които трябва да вземе, за да се увери, че действията му не го водят до участие в измама, извършена от доставчик по веригата, са все обективни данни (факти и обстоятелства от обективната действителност), които са характерни за всеки отделен случай и попадат в изключителната компетентност на националната юрисдикция, която е единствено компетентна и задължена да извърши глобална преценка на всички фактически обстоятелства по конкретното дело (т. 53 от дело M.-G., т. 50 от дело G. T.). Отделни факти и обстоятелства, като напр., че доставчикът не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, има неизрядна счетоводна отчетност или липсва подписи под някои документи (т. 31 от дело М. П.), не е регистриран за целите на ДДС или не е деклирирал наетите от него работници (т. 32 и т. 39 от дело G. T.) са само отделни факти и обстоятелства, които сами по себе си може да не са достатъчни да се изключи правото на приспадане, но обсъдени съвкупно, във връзка с всички данни по делото, могат да наведат на такъв извод.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Съдът в Люксембург последователно напомня в практиката се, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Липсата на реални доставки на стоки е именно такава изкуствена конструкция, на която не съответства реална икономическа дейност, а е създадена с цел получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДК. Ето защо от изключителна важност е установяването и отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В съответствие със задължителното тълкуване по Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС доказването на отрицателния факт за липса на реални доставки следва да се направи въз основа на други положителни факти. Най-често те са с характеристиката на доказателствени факти - доказват индиции и връзки с релевантен за спорното право факт, което се осъществява с косвени доказателства. Още повече, че в сферата на търговските правоотношения се съставят частни документи по смисъла на чл. 180, ал. 1 ГПК, които по отношение на благоприятните за съставителите си факти не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила. Това предполага представените частни документи да се обсъдят съвкупно с всички събрани по делото доказателства, при което решаващата дейност на съда включва преценка кои доказателства следва да се кредитират, какви факти се установяват от тях и кои са съответстващите им правни изводи. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение, поради което косвени доказателства могат да бъдат наличието на стоките при доставчика, данни за съхранение и превоз до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях и възможност за разпореждане като собственик. Наличието на плащане и последваща реализация на стоките не могат да бъдат от решаващо значение, а са само един от горепосочените косвени доказателства, при съвкупната преценка на които се установяват правнорелевантните факти. За разлика от правнорелевантните факти, уредени в хипотезиса на правната норма, доказателствената релевантните факти не са нормативно уредени, защото е немислимо предварително установяване кой факт от обективната действителност ще се окаже в доказателствено релевантна връзка с правнорелевантен факт. Това са именно "обективните данни", които всяка от страните по спора навежда в подкрепа на тезата си за наличие, респ. липса на реални доставки и наличие на данъчна измама съобразно общото разпределение на доказателствената тежест в процеса по чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК.

С договор от 28.01.2013 г. РЛ е възложило на "Аврора ВЛ" ЕООД изработка на тифец на изображения, предпечат на брошури, сравняване и коригиране на адреси в база данни на възложителя на обща стойност от 5310.00 лв. без ДДС. Д. от своя страна е превъзложил услугата на подизпълнител "Вантрейд комерс" ЕООД за сумата от 5150.00 лв. без ДДС. В договора от 28.01.2013 г. е договорена цена от 450 лв. за предпечат на брошури и обща цена за отпечатване на 3 броя брошури с 24 страници, 290 лв. за предпечат на брошури от 20 страници (3 броя), обработка на изображения тифец 320 броя с единична цена от 4.50 лв. и единична цена от 0.05 лв. за 33 000 броя сравняване и коригиране на адреси в база данни. От доставчика са дадени обяснения от 08.11.2013 г., че е извършен предпечат на брошури за търговска верига Зора, предпечат на листовки за магазини ЦБА Коме, актуализация на база данни на пощенски кутии на адреси в С., обработка на изображения (тифец) изрязване на снимки на електроуреди на магазини Зора, сгъване и разпространение на листовки на магазини Немски и Лидл в С. и брошури на магазини ДМ в С. и околните села, които данни обаче не се съдържат в представените доказателства - договор и фактура. Издадената фактура № 21/01.02.2013 г. е с предмета и стойността по договора от 28.01.2013 г. - сравняване и коригиране на адреси в база данни, обработка на изображения, предпечат на рекламни брошури.

По данни от Полиграфически речник на сайт http:/printguide. info/dictionary предпечатната подготовка е етапът от проектиране на печатните материали точно преди печата. При започването на предпечатната подготовка са готови файловете с изображенията, илюстрациите, текстовете и са оформени отделните страници на бъдещото издание. Предпечатната подготовка включва проверка на файловете за коректност и за това дали отговарят на изискванията и ограниченията на използваната печатна технология и довършителни процеси. На този етап се извършва и проверка за качеството на изображенията. След това се преминава през етапа електронен монтаж и след него се създават файловете, които се изпращат към изходното устройство - експонатор или computer-to-plate в случай на класически офсетов печат или директно към печатащото устройство в случай на дигитален печат. В по-широк смисъл предпечатната подготовка включва и по-ранния етап, при който се създава самият компютърен проект на бъдещия печатен материал.

По данни от свободно достъпна в Интернет страница http:/pin-bg. com/blog/ - Photonik - тифец е илюстрация, при която фонът е премахнат и е оставен само обектът или обектите на преден план. За да бъде постигнат този ефект, илюстрацията първо се обработва в програма за фоторетуш, където желаната част от изображението се "изрязва" с път (clipнping path) или алфа канал (alpha chanнnel), и се експортира обикновено като файл в EPS, TIFF или PSD формат. По данни от същия сайт в предпечата влизат набор на текст; сканиране (или заснемане) и обработка на илюстрации; създаване на макети; наливане на текста и оформление на страниците; създаване на съдържание, библиография, азбучни показалци и др.; стилово редактиране, коригиране, отпечатване на паус или филм. При печата влияние оказват: тиражът, форматът на изданието, типа на хартията на тялото и картона на корицата, типът подвързия, допълнителни печатни процеси, като печат с допълнителни цветове, лакиране, биговане, топъл печат и др. Всяко отпечатване изисква посочване на формат на печатния лист напр. 70х100/16 (или 700х1000/16). Това означава, че изданието ще се печата на листа с размер 70 на 100 см (или 700 на 1000 мм) и след отпечатването листът ще се сгъне така, че ще се получат 16 страници.

Съгласно изложеното договарянето на предпечат и изработка на изображения на тифец изискват информация с данни за изображенията, илюстрациите, видове и размери на текстовете, начина на оформление на бъдещото издание, за печатни технологии, за качество на изображението и редица други специфики, които в случая липсват в предмета на договора от 28.01.2013 г. Договорът не съдържа никаква индивидуализация по посочения по-горе начин на вида на брошурата или на изображението на тифеца. Същият е създаден единствено с цел да се договори стойност/цена на "договореното", но без да е ясно каква е насрещната престация - каква точно е услугата, какво включва предпечатът, какъв е видът на брошурите, какъв е видът на тифеца и др. под. специфики, каквито са изискуеми при реалното, действително договаряне на предпечатна услуга. Ето защо не може да се поддържа, че по договора от 28.01.2013 г. е налице реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, респ. не може да се направи извод за реално осъществена доставка на услуга. Не е представен ППП към фактурата, но липсата на договорен конкретен предмет на услугата препятства извода за наличие на реално правоотношение между страните, респ. възможността реално да се предаде резултат от изпълнението.

С договори от 12.02.2013 г. и от 15.02.2013 г. "Символ" ООД е възложил на "Аврора ВЛ" ЕООД безадресно разпространение на рекламни материали при единична цена от 0.011 лв. на листовка, 0.04 лв. на листовка на ръка и 0.015 лв. за брошура, общо 4 101.40 лв. без ДДС и на обща стойност от 3944.95 лв. по договора от 15.02.2013 г. Доставчикът от своя страна е превъзложил услугите на "В. К." ЕООД за сумите от 3980.00 лв. и от 3825 лв. Не са представени ППП към фактурите. Липсва каквато и да било договорка относно кварталите, в които ще се извърши разпространение, както и на кои търговци са рекламните материали. Информация в тази насока не може да се черпи от обясненията на доставчика от 08.11.2013 г., тъй като при наличие на реално възлагане всички параметри на услугата следва предварително да са договорени между страните. В случая не са налице, както реално договорена услуга с конкретни параметри, така и данни за изпълнението й и за приемане на резултат от същата. Несъстоятелна е тезата на касатора за ненужно изискване за съставяне на подобна значителна по обем документация. При полагане на дължимата грижа на добър търговец по чл. 302 ТЗ същият би следвало да е участвал в съставянето на търговската документация и да притежава изискуемите доказателства за реалното движение на стоки и предоставяне на услуги, респ. да са налице изискуемите обективни данни, въз основа на които да се установи реалността на доставката на стоки и услуги. В случая ревизираното лице не притежава и не представя такива доказателства, поради което следва да понесе последиците от недоказване на благоприятния за него факт за наличието на реални доставки. В случая страните са съставили документи единствено, за да оправдаят плащането на цена по тях, без обаче същите да доказват, че на тях съответстват реални стопански операции с конкретизирано съдържание на договорената услуга по споменатия по-горе начин.

Неконкретизиран е предметът и на договора от 15.02.2013 г., с който РЛ е възложило на "Аврора ВЛ" ЕООД сгъване на листовки за сумата от 0.004 лв. и безадресно разпространение на листовки за единична цена от 0.007 лв. Липсва ППП към фактурата, липсват всякакви данни за предаване на листовките за сгъване, за вида на рекламните материали, дейността на кой търговец касаят, къде е извършено разпространението, поради което е правилен изводът на решаващия съд, че тези доказателства не доказват реални доставки на услуги като материалноправно изискване за признаване правото на приспадане на ДК. Отразяването на фактурите в дневниците за продажба на доставчика не е достатъчно, след като същите не отразяват реални стопански операции.

Обосновани са изводите на първостепенния съд, че за спорните доставчици са представени идентични договори за разпространение, транспорт, изработка на печатни рекламни материали и база данни. Предметът на възложеното включва: рекламни кампании по безадресно разпространение в пощенските кутии или раздаване на ръка на рекламни материали, дизайн, предпечат и транспорт на рекламни материали, набиране и въвеждане на жилищни адреси и статистическа информация в база данни за нуждите на безадресното разпространение. Договорено е в чл. 1.2 за всяка отделна кампания възложителят да заявява на изпълнителя чрез e-mail или в писмен вид кварталите и броя на предвидените за разпространение, дизайн, предпечат и печат рекламни материали, както и районите за въвеждане в база данни. Договорено е в чл. 3 единичната цена за разпространение, въвеждане на записи в база данни, дизайн, предпечат и печат на рекламните материали да се уговаря между страните според количеството и броя им за всяка рекламна кампания, а цената за транспорт да се определя въз основа на теглото и обема на рекламните материали (чл. 4). Съгласно чл. 6.1 от договора възложителят следва с предварителна писмена заявка да възложи на изпълнителя дейностите по чл. 1 и да предостави необходимата за изпълнението на поръчката информация. По делото не са представени поръчани в писмен вид за всяка рекламна кампания с уточнение на кварталите, вида на рекламните материали, районите, за които се въвежда информация. Липсват данни за допълнително уточняване на цената на транспортните услуги съобразно теглото и обема на рекламните материали. При липсата на конкретика в договорите относно вида на рекламните материали, за дейността на кой търговец се отнасят, в кои квартали ще бъдат разпространени, какво включва дизайнът и предпечатът, което не е възложено допълнително и с изрично договорените писмени заявки, не може да се поддържа, че между страните съществува реално правоотношение с действително договорени параметри на насрещните престации.

Идентичен договор от 01.11.2012 г. е сключен с "Дизайн естетик" ЕООД. В хода на насрещната проверка доставчикът е представил договора, спорните фактури, ППП към тях, преповтарящи съдържанието на фактурите, както и доказателства за назначени лица по трудов договор на длъжност специалист маркетинг и реклама, дизайнер печатни издания, дизайнер софтуер, компютърен оператор от 23.10.2012 г. и два броя технически сътрудници от 05.11.2012 г. Не са представени договорените писмени заявки на кварталите, в които ще се извърши разпространението, допълнително договаряне на единичните цени за разпространение и за транспорт на рекламните материали. Съставените към фактурите приемо-предавателни протоколи също не съдържат конкретизация в тази насока - в кои квартали е извършено разпространение, на кои търговци са рекламните материали, какво е количеството и броя им, как е договорена цената за транспорта им при липса на данни за теглото и обема им, как са предадени самите рекламни материали от възложителя на изпълнителя. Не се касае за някакво прекалено доказателствено формализиране спрямо търговеца, защото при реална търговска дейност е логично очакването към него същата да бъде отразена в документацията му със съответните индивидуализиращи дейността данни съобразно общото изискване на чл. 302 ТЗ. При липса на положената към делата му дължима грижа, включително по съставянето на документи, отразяващи реални стопански събития с изискуемото съдържание, вкл. по чл. 226 от Директивата за ДДС, търговецът следва да понесе неблагоприятните последици от недоказването. Недопустимо е попълването на липсващото съдържание на търговската документация с дадени в хода на ревизията пояснения от търговеца (л. 840), тъй като при полагане на дължимата грижа и при наличие на реално осъществена рекламна дейност, индивидуализиращите данни следваше да бъдат част от съдържанието на съставената търговска документация, какъвто настоящият случай не е.

По отношение на "договореното" и "прието" изпълнение на "обработка на изображения/тифецване" и "предпечат на рекламни материали" са относими съображенията изложени по отношение на доставчика "Аврора ВЛ" ЕООД. Наличието на кадрови потенциал при някои от доставчиците е само едно от горекоментираните обективни данни, което само по себе си не е достатъчно за извод за реалност на рекламните услуги, а следва да бъде обсъдено съвкупно с другите ангажирани по делото доказателства.

Идентични са съображенията по отношение на доставчиците "Меркани комерс" ЕООД по договор от 28.08.2012 г., "Сити груп 2000" ЕООД по договор от 25.02.2013 г., "Делтапро 5" ЕООД по договор от 31.08.2012 г., "Ленор трейд" ЕООД по договор от 01.07.2012 г., с "Рис 2005" ЕООД по договор от 09.11.2009 г., с "Хай тек консулт" ЕООД от 06.01.2010 г., "Стройбилдинг комерс" ЕООД по договор от 21.05.2012 г., "А. И." ЕООД по договор от 31.05.2011 г., "Ивенди трейд 2010" ЕООД по договор от 20.03.2012 г., "Сити груп 2000" ЕООД по договор от 25.02.2013 г., "Строй ремонт инженеринг 63" ЕООД по договор от 07.01.2010 г.

С доставчика "Хай тек консулт" ЕООД е сключен договор от 20.01.2010 г. с предмет: разработване на идейни проекти за рекламни материали - телевизия, радио, печат, външна реклама, плакати, дипляни; консултации по производство на рекламни материали, производство на рекламни материали, дизайн и предпечат на рекламни материали, обработка на база данни, свързана с рекламна дейност. В договора изобщо не е договорена цена на услугите. Посочено е, че цените се договарят на база предоставена от изпълнителя и одобрена от възложителя писмена и устна оферта за съответните продукти, каквито по делото липсват представени. Относими са изложените по-горе съображения за пълна липса на конкретно договорени и възложени рекламни услуги, което от своя страна препятства възможността да се установи реално предаване на резултата от изпълнението им (за каквото по делото липсват доказателства). Съответстващ е извод за липса на реални доставки на рекламни услуги като материалноправна предпоставка за признаване на правото на приспадане на ДК.

Идентични са съображенията по отношение на издадените от "К и Б трейд 05" ЕООД фактури са с предмет "сгъване на рекламни брошури" с посочено количество 1 брой на стойност 1950 лв. без ДДС, маркетингово проучване по оценка на социален статут на сгради с посочено количество 1 брой на стойност 1840 лв. без ДДС и обхождане д автомобил на адреси за преброяване и оценка с посочено количество 1 брой на стойност 1210 лв. без ДДС.

Справката за актуалното състояние на трудовите договори при "Символ" ООД от 21.02.2014 г. (л. 947-948) съдържа записи на 52 позиции. Независимо от данните за прекратяването в различни периоди на 33 от договорите, вкл. в периоди след процесните, остава значителен кадрови потенциал, поради което са обосновани доводите на приходните органи за възможност ревизираното дружество само да изпълни рекламните услуги, за които претендира да са доставени от трети лица. Няма спор, че основен предмет на дейност на РЛ е дейност по дизайн и предпечат на различни рекламни материали, следене на печатния процес в печатниците, безадресно разпространение на рекламни материали. Според РД средносписъчният състав на ревизираното дружество е около 30 души за ревизираните периоди (28 за 2009 г., 33 за 2010 г., 35 за 2011 г., 41 за 2012 г. и 40 за 2013 г.). Дружеството разполага с два собствени офиса в гр. С., ул. "Родопски извор" № 60 и девет автомобила (л. 194 от преписката). Имало е сключени договори по извънтрудови правоотношения с физически лица за разпространение на рекламни материали по пощенските кутии според стр. 7 от РД (средно по 39 човека на месец). Кадровият и технически потенциал на ревизираното лице да осъществи самостоятелно спорните рекламни услуги са един от посочените обективни факти - косвено указание за липса на получени реални услуги от спорните доставчици по издадените от тях фактури.

Горепосочените доводи, обсъдени съвкупно с други доказателствено релевантни факти, навеждат на извод за липса на реални доставки на строителни услуги. Доставчикът "Строй ремонт инженеринг 63" ЕООД има назначени лица по трудов договор на длъжност "поддържане на сгради" и няма регистрирано фискално устройство в НАП. Доставчикът "Ивенди трейд 2010" ЕООД не е отразил процесните фактури в дневника за продажби, не е регистрирал никакви покупки за периода на издаване на фактурите, няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения, няма регистрирано фискално устройство в НАП. Доставчикът "Астрей индъстрис" ЕООД няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения, както и регистрирано фискално устройство в НАП. Доставчикът "Строй билдинг комерс" ЕООД не е отразил процесните фактури в дневника за продажби, не е регистрирал никакви покупки за периода на издаване на фактурите, няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения. Доставчикът "Ереа пропъртис 74" ЕООД няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения. По отношение на доставчика "М. Г." ЕООД има издаден РА за ревизираните периоди с констатации, че дружествата, посочени като негови доставчици в дневниците за покупки не са издавали фактури към него. Доставчикът "К и Б Трейд 05" ЕООД няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения, не притежава търговски обекти, складови помещения или офиси. Доставчикът "Хай тек консулт" ЕООД няма регистрирано фискално устройство в НАП, няма назначени лица по трудов договор или данни за граждански правоотношения. При справка в информационната система на НАП относно доставчика "Рис 2005" ЕООД е установено, че за процесните периоди не са отразени никакви фактури в дневниците за продажби, няма данни за сключени трудови или граждански договори. Доставчикът "Меркани комерс" ЕООД има назначени работници на длъжности "началник склад" и "общ работник", които са неотносими към спорните услуги. Четири от фактурите на "Делтапро 5" ЕООД не са отразени в дневника за продажби и в СД за периода, липсват данни за плащания, за нает персонал, за транспортни средства. Тези данни са указание за липса на реална икономическа дейност при доставчиците, което потвърждава извода за липса на реални доставки на услуги по спорните фактури.

Отказът на ДК не е мотивиран единствено с непредставяне на доказателства от доставчиците по повод на извършените насрещни проверки, поради което доводите на касатора за допуснати процесуални нарушения в хода им не могат да доведат на самостоятелно основание до незаконосъобразност на РА, включително с оглед правомощията на съда като инстанция по същество на спора по чл. 160, ал. 1 ДОПК.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за недоказаност на реалността на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като материалноправна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3849.60 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,