Решение № 2635 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4652/2014 г.

Решение № 2635 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4652/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас и на Димчо Атанасов Димов срещу решение № 172 от 10.02.2014 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 882/2013 г., с което е изменен ревизионен акт № 02-1201852/18.12.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 89/14.03.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас в частта за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и съответни лихви, като със съдебното решение данъчните задължения за 2005 г. и 2009 г. са намалени, а в останалата част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" Бургас оспорва решението, в частта, в която ревизионният акт е изменен, като изтъква всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени процесуални нарушения, необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че ревизиращите органи са изчислили крайното салдо чрез съпоставка на приходите и разходите към датата на извършване на всеки разход, а не в годишен аспект, което според касатора е правилният подход в случая. Изтъква и неточности при извършените от съда изчисления на сумата, която подлежи на облагане. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и претендира разноски. Касаторът Димчо Атанасов Димов оспорва решението в частта, в която жалбата му срещу ревизионния акт е отхвърлена. Изтъква всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът е изменил РА във вреда на жалбоподателя, тъй като е определил начални салда за всяка от годините на процесния период в размер по-нисък от този, определен от ревизиращите органи. Поддържа, че паричните потоци са неправилно определени, което се е отразило и на определяне на данъчната основа. Тя не е намалена коректно с размера на дължимите здравни и осигурителни вноски за всяка година. Касаторът поддържа, че неправилно делът на съпругата му в разходите за издръжка и в направените лизингови вноски не се отчита. Изтъква още, че е следвало да бъдат признати заемни средства за 2005 г., тъй като е установено, че заемодателите са разполагали със средства. Счита, че неправилно са игнорирани писмени обяснения на родителите му, както и на родителите на съпругата на касатора относно извършените от тях дарения. Не били обсъдени и всички доказателства по договора с "Харвист" ООД. Сочат се и неправилни изчисления за 2006 г. Поради това касаторът Димчо Димов моли решението да бъде отменено в обжалваната му част и да се отмени изцяло РА. Претендира разноски. Като ответник по касация всеки отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас и за основателност на касационната жалба на Димчо Димов. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд гр. Бургас РА в тежест на ревизираното лице са установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 15064,80 лв. и начислена лихва за забава в размер на 12 272,97 лв., както и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ - за 2007 г. в размер на 9631,32 лв. и лихва за забава в размер на 5164,27 лв., за 2008 г. - в размер на 4796,05 лв. и лихва за забава в размер на 1 848,28 лв. и за 2009 г. - задължение в размер на 12057,52 лв. и лихва за забава 3283,33 лв. С ревизионния акт са установени и допълнителни задължения за вноски за ДОО (за осигурените на осн. чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО) в размер на 1749,42 лв. и лихви за забава в размер на 1 211,42 лв., здравно осигурителни вноски (за осигурените на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ЗЗО) в размер на 786,28 лв. и лихви за забава в размер на 261,18 лв., както и вноски за ДЗПО за УнПФ (за осигурените на осн. чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО) в размер на 568,23 лв. и лихви за забава в размер на 382,89 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период". Облагането по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но не е определена като установения недостиг на парични средства за съответния период, а въз основа на извършените разходи. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите и съответно допълнителни задължения за ревизираните периоди. При оспорването по административен ред, с Решение № 89/14.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас ревизионният акт е потвърден в частта, в която са установени допълнителни задължения за данък по реда чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2007 г., за отчетната 2008 г. и за отчетната 2009 г., ведно със съответните лихви. В частта, в която са установени задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и за УнПФ, ревизионният акт е обявен за нищожен, тъй като посочените задължения се намират извън обхвата на възложената ревизия. Административен съд гр. Бургас е счел за частично основателна жалбата, като в частта относно данъчен период 2005 г. е намалил данъчното задължение от 15064,80 лв. и лихва в размер на 12272,27 лв. на 7306,80 лв данък и лихва в размер на 5992,96, считано от 15.04.2006 г. до 18.12.2012 г.; относно данъчен период 2009 г. е намалил данъчното задължение от 12057,52 лв. и лихва в размер на 3283,33 лв. на 11238,23 лв. и лихва в размер на 3110,66 лв., считано от 15.04.2010 г. до 18.12.2012 г. В останалата част е отхвърлил жалбата както неоснователна. Административен съд гр. Бургас е счел за основателно възражението на жалбоподателя относно подхода на органа по приходите при начина на определяне на резултата от паричните потоци в края на годините. Посочил е, че основата за облагане следва да се определи като разликата между получените и разходваните средства на годишна база, която разлика се явява сума с неустановен произход. Когато данъчната основа е определена по този начин, по необходимост за следващата отчетна година начално салдо следва да бъде 0,00 лв., а не да се пренасят разполагаемите средства от предходната година. Освен това от определените размери на доходите следвало да се извадят тези на разходите. Съдът е счел за недоказани твърденията на касатора по отношение на сумата от 90000 щатски долара, като е приел, че родителите на Димов и тези на съпругата му не са разполагали с доходи, за да направят такова дарение, както и че няма доказателства, че тази сума е запазена за периода 1999г- 2005 г. За недоказани са приети и твърденията за упражняване на животновъдство и предаването на животните за изкупуване. По отношение на заемните средства съдът е формирал изводи, че доказателствата за тях не следва да се кредитират, но не поради недоказаност на заемното правоотношение, а защото в периода от 2002 г. до 2005 г. със средствата от заемите са били извършвани други плащания. Административният съд е съобразил и ревизионен акт № 02-1200350/4.05.2012 г., влязъл в сила, ведно с придружаващия го ревизионен доклад № 1200350/11.04.2012 г., съставени на съпругата на жалбоподателя, както и фактическите констатации в тази връзка: липса на реализирани доходи от съпругата от трудово или друго правоотношение или дейност, поемане на разходите за издръжка на семейството и покупка на имоти и автомобили само от съпруга. За 2005 г. съдът е посочил, че неправилно органът по приходите е определил данъчната основа за облагане в размер на 65020 лв., представляващи извършените през годината плащания, без да отчете приходната част. Общо извършените разходи за годината са определени на 112303,02 лв. В приходната част са отразени средства от разплащателна сметка - общо 76118 лв. и получените от продажба на МПС 3500 лв - общо приходи 79618 лв. Изчислена е разликата между приходната и разходната част на паричния поток в размер на 32695,02 лв., която представлява недостиг на средства. Дължимият върху нея подоходен данък е определен съобразно таблицата по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм., прил. ред. ДВ, бр. 108/2004 г.) в размер на 7306,80 лв. Дължимата върху него лихва, считано от 15.04.2006 г. до 18.12.2012 г. е определена на 5992,96 лв. Ревизионният акт е изменен от съда в посочения смисъл. Данъчен период 2006 г., независимо че за него не е определено задължение, е обсъден от съда за целите на анализа за данъчен период 2007 г. Прието е, че след като 2005 г. приключва с извод за недостиг на средства в размер на 32695,02 лв., тази сума не може да намери отражение като начално отрицателно салдо за 2006 г., тъй като тя вече е обложена през 2005 г. Затова съдът е счел, че 2006 г. следва да започне с начално салдо 0,00 лв. След извършване на собствени изчисления, включително обосновавайки защо не кредитира заключението на вещото лице, изслушано по делото, съдът стига до извод, че правилно органът по приходите не е определил задължение в тази отчетна година. За 2007 г. съдът е възприел различно начално салдо - не в размер на 117053,31 лв., какъвто е установения от ревизиращите органи резултат в края на 2006 г., а положителната разлика от 91698,33 лв. След съответни преизчисления приходната част на паричния поток е определена на 175768,33 лв, а разходната - на 217130,37 лв. Разликата в двете части на паричния поток е отрицателна - 41362,04 лв. Данъчната основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец е в размер на 4485,69 лв. Прибавена към установената в процеса данъчна основа за облагане - 41362,04 лв. формира общ размер от 45847,73 лв. Съобразно таблицата по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (прил. ред., бр. 95/24.11.2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) съдът е изчислил данък в размер на 10319,46 лв. Приспаднат е внесеният от лицето данък за дейността му като ЕТ - 446,85 лв., в резултат на което задължението е установено в размер на 9872,61 лв. Не е приспадната сумата от 205,73 лв., посочена като дължими начислени ЗОВ, тъй като в частта относно осигурителните вноски ревизионният акт е бил обявен за нищожен от горестоящия административен орган. В крайна сметка, като е преценил, че определеното от него задължение е по-високо от това, определено при ревизията, съдът е отхвърлил жалбата в тази част. За 2008 г. съдът аналогично приема начално салдо на паричния поток в размер на 0,00 лв. В приходната част не е признато от съда дарение на стойност 14000 лв. от родителите, поради липса на доказателства, че те притежават средства, за да го направят. Не е признато за доход и капаро по предварителен договор за продажба на недвижим имот от 12.07.2008 г., тъй като окончателен договор не е сключен и липсват доказателства за извършено плащане на посоченото капаро. Така приходната част на паричния поток в тази ревизирана година е определен на 227075,75 лв. Общо установените разходи през 2008 г. са 292403,68 лв. Налице е отрицателна разлика в размер на 65327,93 лв., съответно дължимият данък, определен по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ (прил. ред. ДВ бр. 113/2007 г.). е изчислен на 6532,79 лв. Тъй като органът по приходите е определил по-ниско данъчно задължение, жалбата в тази оспорвана част е отхвърлена. За ревизираната 2009 г. съдът приема начално салдо на паричния поток 0,00 лв. Общо установените приходи през годината са 118122 лв, а общият размер на разходите през годината - 230504,28 лв. Съотношението между приходната и разходната част на паричния поток е отрицателна разлика от 112382,28 лв., представляваща недостиг на средства. Размерът на данъка, определен по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, прил. ред. ДВ, бр. 106/12.12.2008 г., публичното задължение е изчислено на 11238,23 лв, а дължимата лихва, считано от 15.04.2010 г. до 18.12.2012 г. - на 3110,66 лв. Ревизионният акт е изменен в посочения смисъл. Решението е неправилно. Налице са посочените от страните касационни основания, правилно е и становището на представителя на Върховна административна прокуратура. На първо място следва да се разгледа становището на представителя на Върховна административна прокуратура за недопустимост на ревизионното производство за 2005 г., поради изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Съгласно чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) данъчната декларация се подава от данъчно задължените лица до 31 март на следващата календарна година, т. е. за процесната 2005 г. - до 31.03.2006 г. Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Заповедта за възлагане на ревизията, в рамките на която е издаден процесният РА, е издадена на 9.08.2012 г., обаче в ревизионния доклад е посочено, че е налице предходна ревизия за същия период, по която ревизионният акт, издаден на 4.05.2012 г. е бил отменен. В този случай от значение е кога е започнала предходната ревизия и дали преписката е била върната за ново разглеждане за същите данъчни периоди. С отмяната на първоначалния РА по реда на административното обжалване на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК и издаване на нова ЗВР не се поставя началото на ревизионното производство, а същото продължава. Касае се за едно и също административно производство, което е приключило с издаването на спорния РА. Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на новия акт, започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Отмяната на ревизионния акт от решаващия орган и връщането на преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, няма за последица нито прекъсване, нито спиране, а още по-малко приключване на ревизионното производство. Настъпването на такива правни последици от постановяването на решение на контролния административен орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, процесуалният закон не предвижда. Ето защо за период 2005 г. обжалваното съдебно решение е постановено при неизясняване на фактическата обстановка, поради допуснати съществени процесуални нарушения, което е основание за прилагане на чл. 222, ал. 2 АПК. Неспазвайки принципа на служебното начало, съгласно който е следвало да бъдат изискани доказателства за датата на започване на първото ревизионно производство и резултата от него, първоинстанционният съд не е изяснил спора от фактическа страна, което е пречка да се направи и съответния правен извод относно приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК. В тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на първоинстанционния съд, който след събиране на необходимите доказателства следва да съобрази спазен ли е срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП": За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между приходи и разходи. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Основателни са обаче доводите на директора на дирекция "ОДОП" за грешни изчисления на паричните потоци, довели до неправилни изчисления на данъчната основа и съответно на данъчните задължения, като грешките за предходни години водят и до грешки за следващите. Не става ясно защо първоинстанционният съд приема за неправилен извода на вещото лице, че изтеглените средства от разплащателна сметка за 2005 г. не са 74118 лв, а с 2000 лв повече. Този извод не е обоснован с никакви грешки при изброяването на отделните тегления или при изчислението на общия сбор. Основателни са и касационните доводи за допуснати нарушения при изчисленията за 2009 г. Решението поради това е необосновано в обжалваната му част, което води до необходимост от отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане. По касационната жалба на Димчо Атанасов Димов: По съществото на спора, от значение е дали касаторът е имал през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Съдът изобщо не е разпределил доказателствената тежест между страните, съответно не е дал указания, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че е получил такива приходи (вкл. заемни средства и приходи от трудова дейност), че е имало имуществена и/или финансова възможност да разполага със суми в размерите, съответстващи на направените разходи, че лицата, предоставили му парични суми на заем или като дарение са разполагали с имуществената възможност да сторят това. При новото разглеждане на делото на страните следва да бъдат дадени изрични указания по доказателствената тежест за доказване на конкретни факти от значение за правилното решаване на спора. Това трябва да стане след отделяне на спорните от безспорните обстоятелства. По отношение на извършените дарения от родители, необоснован е изводът както на органите по приходите, така и на съда, за липса на доказателства за произход на дарените средства. Такива доказателства в ревизионното производство не са изисквани, не са направени и проверки за имущественото състояние на родителите. Изводът, че те не са имали имуществената възможност да направят посочените от касатора дарения, е възприет безкритично от съда, въпреки задължението му за служебно изясняване на фактите по делото. При новото разглеждане на спора на касатора следва да се дадат указания във връзка с изясняване на този спорен въпрос. По отношение на заемните средства от трети лица, съдът е вметнал становище, че не ги взема предвид, но не поради недоказаност на заемните правоотношения. По въпроса за тяхното действително съществуване обаче в хода на ревизионното производство са събрани множество доказателства, които въобще не са обсъдени, което води до необоснованост на съдебното решение. Не става ясно на какво почива и изводът на съда, че никаква част от тези суми не са били запазени към 2005 г., след като липсва отчет на паричните потоци за периода преди тази дата. За съществуването на заемните средства към 2005 г. на касатора не са дадени никакви указания по доказването. Този пропуск следва да бъде поправен при новото разглеждане на делото. Основателни са и касационните доводи във връзка с платените средства по договора с "Харвист" ООД, за които не са давани указания и не са събирани доказателства. Ако обаче се установят други плащания по този договор, имащи характер на приходи, те следва да намерят място при изготвяне на отчета на паричните потоци. Освен това, несъответствието между доходите и разходите на касатора не е установено убедително и последователно чрез анализа на паричните потоци. Както органите по приходите, така и съдът не са установили математически вярно размера на несъответствието, като при изчисленията са заложени грешни изходни величини. Несъмнено съставеният от органа по приходите отчет на паричните потоци на ревизираното лице е непрецизен, което е наложило необходимостта на вещото лице да бъде възложена задача да изготви изцяло нов отчет. Задължението на съда да се произнесе по съществото на спора не води до отпадане на задължението на органа по приходите за пълно и всестранно изясняване на спора от фактическа страна и извършване на правилни калкулации, при вярно зададени изходни величини. Изчисленията на органите по приходите са изцяло погрешни и поради това, че при определянето на данъчната основа са взети предвид само констатираните разходи, а не и установените за съответните периоди приходи. По този начин са обложени разходите, а не размерът на несъответствието между разходи и приходи, което е и презумираният доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК. Съдът се е опитал да поправи тази грешка, като извърши изцяло нова преценка на паричните потоци, но при това също е използвал грешни величини и съответно е направил неверни изчисления. При несъгласието на страните с изчисленията, направени от съда, които се различават от тези, направени от вещото лице, при новото разглеждане следва да бъде допусната експертиза, която да извърши отново съответните математически операции, при предварително задаване от съда на всички относими изходни данни. Неправилно от размера на данъчната основа не са приспаднати и задълженията на лицето за осигурителни вноски. Обстоятелството, че ревизионният акт в тази част е обявен за нищожен, поради липса на компетентност на органа по приходите в тази част, не означава, че такива вноски не се дължат. Размерът им е следвало да бъде определен и изключен от данъчната основа, с помощта на съответни специални знания. Предвид допуснатите процесуални нарушения и поради неизясняване на спора от фактическа страна, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде изцяло отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд гр. Бургас, който да даде надлежни указания по доказателствената тежест, да изиска събиране на допълнителни доказателства, включително да назначи съответна експертиза, да формира правилни фактически изводи и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания. Разноските пред тази инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение