Решение № 15106 от 7.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4022/2019 г.

Решение № 15106 от 7.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4022/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител М. Йотова против решение № 207 от 07.02.2019 г., постановено по адм. дело № 614/2018 г. по описа на Административен съд – Бургас. С касационната жалба решението се обжалва в частта, в която е отменен РА № Р-02-1400739-091-01 от 19.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с РА за поправка № П-02000214062515-003-01 от 28.11.2014 г., потвърден с решение № 57 от 16.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, поправено с решение № 65 от 19.02.2015 г. на същия решаващ административен орган за определени на "Фармексперт груп" ЕООД задължения по ЗДДС в размер на 2 654, 02 лв. (главница и лихви) и в частта, в която са определени задължения по ЗКПО за 2011 г. за сумата от 1 740,80 лв. и лихва в размер на 321, 20 лв. или общо в размер на 4 716, 02 лв., както и в частта относно присъдените разноски. Касаторът развива доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на оспорения акт и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се потвърди законосъобразността на РА в оспорената част, както и присъждане на съдебни разноски. Ответникът по касационната жалба – "Фармексперт груп" ЕООД – не се представлява и не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба, становищата на страните и данните по делото, приема следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против съответна част от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е бил РА № Р-02-1400739-091-01 от 19.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с РА за поправка № П-02000214062515-003-01 от 28.11.2014 г., потвърден с решение № 57 от 16.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, поправено с решение № 65 от 19.02.2015 г. на същия решаващ административен орган. Осъществената ревизия на търговското дружество е с обхват определяне на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.11.2009 г. до 31.12.2009 г. и от 01.06.2010 г. до 30.11.2012 г. и за задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. С оспорения акт са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 18 741, 38 лв. и лихва за забава в размер на 6 422, 03 лв., и за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 229, 37 лв. и лихва за забава в размер на 869, 13 лв. Ревизията е повторна и е в изпълнение на решение № 112 от 7.04.2014 г. на Директора на "ОДОП" - Бургас. Делото е за втори път пред Върховен административен съд. С решение № 2701 от 01.03.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 10187/2016 г. е отменено решение № 1157 от 17.06.2016 г., постановено по адм. д. № 480/2015 г. по описа на Административен съд – Бургас и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав със задължителни указания. При постановяване на обжалваното решение, предвид указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, първоинстанционият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган и при спазване на процесуално-правните изисквания. Приел е също, че за направените от приходните органи констатации и предприетите действия за определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК ревизираното лице е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания РА, неправилно е проведено по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, тъй като не са налице основанията за провеждането на ревизията по особения ред. Преценил е, че липсват данни за укрити приходи, тъй като не е доказана реалността на доставките по процесните неосчетоводени при ревизираното лице фактури и не е доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Съдът е обосновал това си заключение с обстоятелството, че процесните фактури са издадени от доставчиците и осчетоводени при тях, но доказателства за реално предаване на стоките на ревизираното дружество не са ангажирани. Фактът на прехвърляне на собствеността върху стоките не се установява от представените фактури, които в по-голямата си част не носят подписа на сочения получател, а други документи, удостоверяващи предаването и получаването на фактурираните стоки, транспортирането и др. не са представени. На следващо място според решаващия състав липсват доказателства за извършени от "Фармексперт груп" ЕООД разходи във връзка с процесните доставки на стоки, за които се сочи от доставчиците, че са заплатени в брой. Липсват също каквито и да било доказателства за реализиране на фактурираните стоки, съответно за получаване на приходи от тях. С оглед изложеното съдът приема, че твърдението за неотчетени прикрити приходи от продажби на търговеца не е доказано от органите по приходите с допустимите доказателствени средства, като е обосновал извод, че не е налице и основание за допълнително начисляване на ДДС и за корекция на финансовия резултат за процесните периоди. Относно установеното от приходните органи обстоятелство, че в счетоводството на "Фармексперт груп" ЕООД не са отразени фактури и кредитни известия, издадени през периодите от 01.10.2009 г. до 31.12.2009 г. и от 01.06.2010 г. до 30.11.2012 г. от проверените доставчици, съдът счита, че тяхното издаване не е последица от разваляне на договори за покупко-продажба, респ. връщане на стоки и на заплатените за тях суми (в този смисъл са и констатациите на приходните органи). Обосновал е извод, че се касае се търговска отстъпка – т. нар. "натурал рабат" (отстъпка в натура), поради което и неотразяването им за съответния период не би могло да окаже влияние върху финансовия резултат, който би бил увеличен едва тогава, когато дружеството получи приход в резултат на последваща продажба на стоките, получени като отстъпка в натура. Ето защо съдът е приел, че не са налице основания за промяна на финансовия резултат за процесните периоди, респ. за определяне на допълнителен корпоративен данък. Решението в обжалваната част относно установени задължения по ЗДДС в размер на 2 654, 02 лв. (главница и лихви) и задължения по ЗКПО за 2011 г. за сумата от 1 740, 80 лв. и лихва в размер на 321, 20 лв. или общо в размер на 4 716, 02 лв. е неправилно, поради следното: В хода на ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, поради което тя е осъществена по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Ревизираният субект е уведомен по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като от него са изискани писмени обяснения и представяне на документи. Дейността на търговското дружество е търговия с лекарствени средства, фармацевтични и козметични продукти, като се осъществява в четири търговски обекта - аптеки в гр. Бургас, в к. к. Слънчев бряг и с. Рудник. Направени са искания за обяснения и представяне на документи от "Еврос КиП" ЕООД, ЕТ "Тема-И. Червенков", "Фаркоп" АД, "Бляк Сий Козметикс" ЕООД и ЕТ "Примула-М. Йоцова"; както и на "Търговска лига Национален аптечен център" АД, "Либра" ЕАД, "Софарма трейдинг" АД, "Агива" ООД, "Стинг" АД, "Розаимпекс трейд" ЕООД, "Фортуна ком" ООД, "Пиер Фабр Дермо Козметик България" ЕООД, "Сарантис България" ЕООД, "Карагьозян" ООД, "Талодерма Трейд" ООД, "Юникомс Хедкуортърс" ООД, "Техноком трейд" ООД, "Кавен орбико" ЕООД, "Ей енд Ди Фарма България" ЕАД, "Трейд консулт "ООД, ЕТ "Е. Стефанов". Установено е, че стоките, предмет на тези доставки, не са заведени по сметка 304 "Стоки" в счетоводството на ревизираното дружество, а с кредитните известия не е коригиран финансовият и данъчен резултат за съответния данъчен период. Констатирани са несъответствия между данните от счетоводните регистри на ревизираното лице и данните от посочените доставчици. Приобщени са и протоколи от извършени инвентаризации от органи по приходите. Установена е обща наличност на стоки по продажни цени и по покупни цени, и е формирана средна търговска надценка от 18 %. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд, но решаващият състав не е обсъдил в цялост събраните по делото доказателства. В хода на съдебното дирене по делото е назначена съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението, по която подробно е описана в оспорения акт, но не е взето предвид при обосноваването на правния извод от състава. В изпълнение на поставената от съда задача на вещото лице да определи данъчната основа на ревизираното дружество по ЗДДС и ЗКПО за оспорените данъчни периоди, като съобрази използваната в ревизионния акт надценка, като включи в съответните периоди единствено и само подписани фактури и кредитни известия от справките на органа по приходите по ревизионния доклад по периоди, експертът установява дължимия ДДС по периоди както следва: · м. ноември 2009 г. ДДС в размер на 18, 73 лв. и лихва в размер на 0, 00 лв.; · м. декември 2009 г. лихва в размер на 11, 42 лв.; · м. юни 2010 г. ДДС в размер на 76, 17 лв. и лихва в размер на 27, 58 лв.; · м. юли 2010 г. ДДС в размер на 5, 52 лв. и лихва в размер на 2, 00 лв.; · м. август 2010 г. ДДС в размер на 59, 58 лв. и лихва в размер на 20, 47 лв.; · м. септември 2010 г. ДДС в размер на 48, 07 лв. и лихва в размер на 16, 12 лв.; · м. октомври 2010 г. ДДС в размер на 12, 64 лв. и лихва в размер на 4, 15 лв.; · м. ноември 2010 г. ДДС в размер на 8, 14 лв. и лихва в размер на 2, 58 лв.; · м. април 2011 г. ДДС в размер на 5, 35 лв. и лихва в размер на 1, 47 лв.; · м. май 2011 г. ДДС в размер на 88, 53 лв. и лихва в размер на 23, 63 лв.; · м. юни 2011 г. ДДС в размер на 25, 29 лв. и лихва в размер на 6, 53 лв.; · м. юли 2011 г. ДДС в размер на 4, 52 лв. и лихва в размер на 1, 13 лв.; · м. август 2011 г. ДДС в размер на 88, 45 лв. и лихва в размер на 21, 30 лв.; · м. септември 2011 г. ДДС в размер на 37, 71 лв. и лихва в размер на 8, 76 лв.; · м. октомври 2011 г. лихва в размер на 216, 31 лв.; · м. ноември 2011 г. ДДС в размер на 93, 62 лв. и лихва в размер на 20, 13 лв.; · м. април 2012 г. ДДС в размер на 13, 91 лв. и лихва в размер на 2, 39 лв.; · м. май 2012 г. ДДС в размер на 597, 86 лв. и лихва в размер на 97, 66 лв.; · м. юни 2012 г. ДДС в размер на 228, 49 лв. и лихва в размер на 35, 39 лв.; · м. август 2012 г. ДДС в размер на 519, 32 лв. и лихва в размер на 71, 35 лв.; · м. септември 2012 г. ДДС в размер на 20, 08 лв. и лихва в размер на 111, 67 лв. Задълженията, изчислени от експерта за ДДС са в общ размер на 2 654, 02 лв. (главница и лихви). Кредитните известия, включени в други данъчни периоди не са взети предвид при направените от експертизата изчисления по ЗДДС. При изчисляване на съответните данъчни задължения по ЗКПО за 2011 г. с включване на кредитните известия вещото лице достига до следното заключение: Декларираните приходи са в размер на 548 292, 91 лв. Неотразените фактури за доставка са в размер на 1 717, 34 лв. Неотчетени отстъпки в размер на 16 174, 17 лв. Общо приходите в този случай са в размер на 566 184, 42 лв. Декларираните разходи са в размер на 547 671, 71 лв. Отчетната стойност на продадените стоки по неотразените фактури за доставка е в размер на 1 455, 37 лв. Отчетени разходи в размер на 350, 30 лв., които не са документално обосновани. Общо разходите са в размер на 548 776, 78 лв. Счетоводният финансов резултат за 2011 г. е печалба в размер на 17 407, 64 лв. Дължимият корпоративен данък 10 % е в размер на 1 740, 80 лв., а лихвата е в размер на 321, 20 лв. Всички фактури, които са взети предвид при изчисляване на данъчната основа по ЗДДС са подписани от получател "Фармексперт груп" ЕООД, като съдържанието им съответства на изискванията на чл. 114 ЗДДС и закупените стоки са в достатъчна степен индивидуализирани. Всички частни документи се ползват с обвързваща съда формална доказателствена сила относно авторството, щом са подписани. По делото няма данни за иницииране на производство по оспорване по смисъла на чл. 193 ГПК на частните документи, с цел отпадане на обвързващата им доказателствена сила. На следващо място назначената ССчЕ е приета и неоспорена от страните по делото. От изложеното се налага изводът, че така представените частни свидетелстващи документи са годни доказателствени средства и съдът е следвало да ги прецени с оглед на всички обстоятелства по делото. Съдът не е изследвал организацията на дейност на ревизираното дружество, съответно механизма на доставките и неправилно е достигнал до извода за липса на реално извършени доставки. С оглед събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства се налага изводът, че предаването на стоките е заедно с оригинала на фактурата, като следва да се приеме, че по подписаните фактури е установено получаването на процесните стоки от ревизирания търговец и предаването им е станало едновременно с предаване на фактурата от съответния доставчик на ревизираното лице. След като механизма на тези доставки изключва подробна документираност на осъществените данъчни събития, за които са достатъчни фактурите, подписани от страните по доставките и след извършената от експерта проверка на същите с носител на подписи на доставчика и получателя следва изводът, че е възникнало данъчното събитие по доставката. Въз основа на тези фактически установявания необосновано съдът е приел, че издаването на самите фактури не може да бъде разглеждано като данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Следва да бъде споделена тезата на ревизиращия орган, че само с факта на издаване на фактурите е доказана доставката на стоки. В случая издаването на фактури може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, които впоследствие са продадени, като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Подлежащия на доказване факт в настоящия случай е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т. е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл. 122 ДОПК. Правилно органите по приходите приемат събраните при ревизията доказателства за реалност на доставките като достатъчни да обосноват извод за фактическото получаване на стоките по спорните подписани фактури, а от там и осъществено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, за да е налице задължение за ревизираното лице за осчетоводяването на спорните първични счетоводни документи. Спорните фактури и кредитни известия са включени в счетоводните регистри на коментираните доставчици, в дневниците им за продажби и в подадените справки-декларации за съответния данъчен период. Стоките, предмет на спорните фактури са обичайни за дейността на "Фармексперт груп" ЕООД, извършвана в търговските обекти през ревизирания период, а посочените по-горе търговци са редовни доставчици на ревизираното лице. Въз основа на така събраните доказателства обосновано органите по приходите са приели, че фактурите са заплатени на доставчиците и стоките са получени от страна на ревизираното дружество. По делото са налице достатъчно доказателства по отношение на обстоятелството, че са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури и че са налице укрити приходи, а от там и че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи ревизираното лице. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, а в тежест на ревизираното дружество е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, което в настоящия случай не е сторено. При доказаност от приходната администрация в обжалваните части за получени стоки от ревизираното дружество, незаконосъобразни са изводите в обжалваното решение, че не е доказано процесните стоки впоследствие да са продадени от "Фармексперт груп" ЕООД и да са укрити от дружеството приходи от продажбите, нито в такъв случай е съществувало задължение за ревизираното дружество да осчетоводи процесните доставки. Затова и като е приел липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и е отменил ревизионния акт в тази част, съдът е постановил неправилно решение в частта по ЗДДС. Предвид изложените по-горе мотиви в частта по ДДС, незаконосъобразни са изводите на съда, отменяйки и ревизионния акт в частта по ЗКПО за 2011 г., в която е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество с посочените по-горе доставки поради установяване на укрити приходи, вследствие на неотчитане на получени доставки на стоки и впоследствие на реализирането им, поради което установения корпоративен данък в размер на 1 740, 80 лв. и лихва в размер на 321, 20 лв., е неправилно отменен с първоинстанционното решение. С оглед изложеното по-горе решението на първоинстанционния съд в обжалваната част относно установени задължения по ЗДДС в размер на 1 951, 98 лв. главница и 702, 04 лв. лихви и задължения по ЗКПО за 2011 г. за сумата от 1 740, 80 лв. и лихва в размер на 321, 20 лв. или общо в размер на 4 716, 02 лв. е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Фармексперт груп" ЕООД срещу РА № Р-02-1400739-091-01 от 19.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с РА за поправка № П-02000214062515-003-01 от 28.11.2014 г., потвърден с решение № 57 от 16.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, поправено с решение № 65 от 19.02.2015 г. на същия решаващ орган в тази част бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата част решението на АС – Бургас не е обжалвано и е влязло в законна сила. В частта за разноските: С оглед основателността на касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас при ЦУ на НАП ще следва решението на първостепенния съд да се отмени в частта за разноските, присъдени в полза на "Фармексперт груп" ЕООД за сумата над 4 634, 56 лв. за разликата до пълния размер от 5 525 лв. за първоинстанционното производство. За касационната инстанция в зависимост от изхода на делото на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас при ЦУ на НАП следва да се присъдят 560, 12 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение