Решение № 9390 от 01.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5761/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 8471/04.03.2026 г., постановено по адм. д. № 8021/2025 г. по описа на Административен съд София град. С оспореното съдебно решение е отменен ревизионен акт № Р-22221424004221-091-001/24.03.2025 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта на определените публични задължения за ДДС в размер на 470 757, 33 лв. и лихви в размер на 3847, 40 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – Транс радиал 2000 ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд, със заповед за възлагане на ревизия № Р-22221424004221-020-001/21.08.2024 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на „Транс радиал“ ЕООД за определяне на задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди от 01.03.2024 г. до 31.07.2024 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад № Р-22221424004221-092-001/24.02.2025 г. Ревизията е приключила с ревизионен акт № Р-22221424004221-091-001/24.03.2025 г. С ревизионния акт са установени задължения за ДДС в размер на 470 817, 33 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, който с решение № 632/27.06.2025 г. е изменил ревизионния акт в частта на установения резултат за ДДС за м.04.2024 г. като ДДС за внасяне в размер на 8211, 29 лв. е определил ДДС да внасяне в размер на 8151, 29 лв., в останалата част ревизионният акт е потвърден. Съгласно фактическите установявания на първоинстанционния съд през ревизираните периоди дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 468, 29 лв. по 43 фактури, издадени от Дас груп ЕООД с предмет на доставката услуга – ремонт на МПС, части и консумативи за МПС, в размер на 8544, 44 лв. по 15 фактури, издадени от Призма норд ЕООД, с предмет на доставките ремонт на МПС, части и консумативи, в размер на 444 744, 20 лв. по 289 фактури, издадени от Авис плюс ЕООД, с предмет на доставката части и консумативи за автомобили. Фактурите са включени в дневниците за покупки и в справките декларации на дружеството за съответните данъчни периоди. По отношение на доставчика Дас груп ЕООД е установено, ,че дружеството е представило копия на процесните фактури, придружени от заявки, констативни протоколи, приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости, договори, фактури, издадени от подизпълнители. Установено е, че фактурите са включени в дневника за продажби на доставчика и в справките декларации за съответните данъчни периоди, разплащанията са извършвани в брой. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили изводи за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. По отношение на доставчика Призма норд ЕООД е установено, че дружеството е представило копия на процесните фактури, придружени от заявки, констативни протоколи, приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости, договори, фактури, издадени от подизпълнители. Установено е, че фактурите са включени в дневника за продажби на доставчика и в справките декларации за съответните данъчни периоди, разплащанията са извършвани в брой. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили изводи за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. По отношение на доставчика Авис плюс ЕООД е установено, че дружеството е представило копия на процесните фактури, придружени от заявки, констативни протоколи, приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости, договори, фактури, издадени от подизпълнители. Установено е, че фактурите са включени в дневника за продажби на доставчика и в справките декларации за съответните данъчни периоди, разплащанията са извършвани в брой. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили изводи за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Изводите на органите по приходите са обосновани и с обстоятелството, че по-предходните доставчици на трите търговски дружества имат за собственици и представляващи граждани на Република Сърбия, които нямат адресна регистрация на територията на Република България и не са пребивавали в Република България. Изводите на органите по приходите са формирани и при съобразяване на обстоятелството, че от представените доказателства не може да се установи за кое превозно средство са предназначени фактурираните стоки, от страна на преките и предходни доставчици не е доказано притежаването на стоките. Органите по приходите са направили и извода, че ревизираното дружество не е доказало и възможността да осъществи плащания в брой по процесните фактури. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. По отношение на доставчика Дас груп ЕООД е прието, че фактурираните стоки – части за автомобили са описани по вид, количество, единична стойност и цена, представени са заявки за извършване на съответните услуги, конкретизирани по марка и регистрационен номер, посочен е и конкретен вид на ремонта, който следва да са извърши. Всяка заявка е придружена от констативен протокол, в който са посочени марка и регистрационен номер на пътното превозно средство. По отношение на доставката на авточасти са представени приемо-предавателни протоколи, в които стоките са индивидуализирани по вид и количество. Представен е и договор за наем, сключен между двете търговски дружества, за наем на автобаза и транспортни средства. Представени са и доказателства за използването на подизпълнители за изпълнение на доставката по процесните фактури. По отношение на доставчика Призма норд ЕООД е прието, че доставките на услуги са свързани с префактуриране на ремонт, почистване на пътни превозни средства, за които са посочени регистрационни номера, фактурираните стоки – различни видове части за автомобили са описани по вид, количество, единични цени. За удостоверяване извършването на всяка услуга към всяка фактура са съставени констативни протоколи, от които се установява вид, количество, номер на пътно превозно средство и цена на услугата. По отношение на доставките на стоки са представени приемо-предавателни протоколи, в които стоките са описани по вид и количество. По отношение на доставчика Авис плюс ЕООД първоинстанционният съд е направил извода, че от представените доказателства се установява реалност на доставките по процесните фактури. При съобразяване на представените доказателства и изслушаната по делото съдебна експертиза, неоспорена от страните, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Правилни са установяванията на първоинстанционния съд,, че изводите на органите по приходите, съдържащи се в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, са обвързани преди всичко с обстоятелството на недоказана техническа и кадрова обезпеченост, както и на липсата на доказателства за такава обезпеченост на дружествата, посочени като подизпълнители. Обосновани са с обстоятелството на недобросъвестност на ревизираното дружество. С идентичен предмет са и оплакванията, които се съдържат в касационната жалба. В касационната жалба се съдържа и твърдение за ползване на данъчен кредит с цел измама, ползване на право на данъчен кредит по документи с невярно съдържание. Констатациите са за недоказана реалност на доставките, с посочено правно основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, чл. 9, чл. 25 от ЗДДС. Предвид горното, се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно - недоказана кадрова и материална обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Отговорът на този въпрос следва да се даде и при съобразяване на това, че органите по приходите не са обосновали обективни данни, от които да може да се направи обоснован извод за осъществена от дружеството данъчна измама. Първоинстанционният съд е дал правилен отговор на този въпрос. Изводите на органите по приходите в основната си част почиват на предположения. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил сключените договори, представените приемо-предавателни протоколи, документите за плащания. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. "а" доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме че не са доказани кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това, обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали, не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20. Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20, т. 49. От съдебната практика, следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това, доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Всъщност в ревизионния акт и доклада към него не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които настоящата съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че търговското дружество е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава-членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства се установява реалността на доставките по процесните фактури. Тази съдебна инстанция е обвързана с разбирането, че когато изводите на съда за липсата на реални доставки се основават на липсата на кадрови и материален ресурс, могат да послужат като основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит само, когато от органите по приходите е установено, че ревизираното дружество като получател по фактурите е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Подобни обективни данни за това обстоятелство не са установени от органите по приходите. По отношение на процесните фактури, във връзка с които ревизионния акт е определен като законосъобразен са представени доказателства, от които следва извода за реалност на доставките. В тази връзка следва да се съобрази и практиката на Съда на Европейския съюз, съобразно която чл. 167, чл. 168, б. а, чл. 178, б. а и чл. 273 от директива 2006/112, във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която лишава данъчнозадълженото лице от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС единствено с това, че дадена облагаема търговска сделка се счита за привидна и нищожна съгласно разпоредбите на националното гражданско право без да е необходимо да се установява, че са налице обстоятелства, които от гледна точка на правото на съюза позволяват тази сделка да се квалифицира като привидна или когато сделката е действително извършена, че тя е осъществена с цел измама с ДДС или с цел злоупотреба. Съдът съобразява също така практиката на Съда на Европейския съюз, съгласно която нарушението на национални норми, уреждащи разглежданите доставки на услуги от данъчнозадълженото лице или от друг стопански субект по веригата от доставки, само по себе си не представлява доказателство, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е участвало в такава измама. От заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза се установява, че процесните фактури са отразени в счетоводствата и на ревизираното дружество, и на неговите доставчици. Установява се, че всички процесни фактури са включени в дневниците за покупки на ревизираното дружество и в подадените от него справки декларации за съответните данъчни периоди. Данъчната основа и начисленият ДДС съответства на данните по първичните счетоводни документи. Установено е, че процесните фактури са включени и в дневниците за продажби на доставчика, като начисленият ДДС е отразен в справките декларации по ЗДДС като задължение към държавния бюджет. Съгласно заключението на експертизата, от счетоводните регистри се установява наличие на разходи и приходи, кореспондиращи на процесните доставки, което позволява счетоводно проследяване на всяка от тях по контрагент и стойност. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че при липсата на обстоятелства, свързани с измама или злоупотреба, веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право. Както съдът на Европейския съюз е приел във връзка с това, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми. Констатирането на съществуваща практика на злоупотреби е свързано с наличието на две условия. От една страна, в резултат от разглежданите сделки трябва да е било получено данъчно предимство. От друга страна, от определена съвкупност от обективни доказателства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство. Такива обстоятелства не са установени от органите по приходите. Тази съдебна инстанция съобразява и определение на Общия съд от 30 октомври 2025 г. по дело Т-363/25, съгласно което директива 2006/112/ЕО, във връзка с принципите на данъчно неутралност и ефективност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, чрез която данъчната администрация отказва на данъчнозадължено лице правото да приспадне ДДС с мотива, че фактурата не е достоверна, тъй ката икономическата операция, която е предмет на тази фактура не се е развила между посочените в нея страна, въпреки, че разглежданата операция е действително извършена, че данъчнозадълженото лице е получило доставката, че я е използвало за целите на собствените си облагаеми сделки, че държавният бюджет не е претърпял вреди, тъй като всички участници във веригата за фактуриране са изпълнили задълженията си да декларират и заплатят ДДС. За да обоснове такова отказване на правото на приспадане на ДДС данъчната администрация трябва надлежно да установи, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в измама с ДДС, или че е знаело или е трябвало да знае, че издателят на фактурата е извършил такава измама. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството, че управител на едно от търговските дружества доставчик е гражданин на Република Сърбия и според събраните доказателства от органите по приходите не е било възможно да присъства при подписването на договорите с ревизираното дружество. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството на изложените по-горе мотиви относно предпоставките за възникването на правото на данъчен кредит. Въз основа на изложеното следва извод за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. От страна на ответника по спора е направено възражение за прекомерност на претендираното възнаграждение за юрисконсулт на търговското дружество. Спорът не се отличава с фактическа и правна сложност, но липсата на мотивираност на направеното възражение изключва приложимостта на чл. 161, ал. 2 от ДОПК за присъждането на по-нисък размер на възнаграждението за юрисконсулт. Представеният списък на разноските съдържа искане за присъждане на разноски и за първоинстанционното съдебно производство, но същите е следвало да бъдат претендирани за присъждане в производството пред първата съдебна инстанция. Искането за присъждане на разноски пред тази съдебна инстанция е е за разноски в размер на 18 007, 16 евро, но определени по правилата та чл. 7, ал. 2, във връзка с чл. 8, ал. 1 от наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа същите са в размер на 12 083, 96 евро. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение