Решение № 5214 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1911/2016 г.

Решение № 5214 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1911/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и от Т. Л. Т. срещу Решение № 2479 от 09.12.2015 г. по адм. дело № 1649/2015 г. по описа на Административен съд П., I отделение, ХI състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-24-1403485-091-001 от 27.02.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 440 от 28.05.2015 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. П. относно задълженията на Т. Т. за вноски за ДОО в размер на 803,84 лева ведно със съответните лихви и задължения за вноски за ЗОВ размер на 1526,22 лева ведно със съответните лихви за 2009 г., както и в частта относно присъдените в полза на Т. Т. разноски за сумата от 88 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като се твърди, че нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна и обхваща всички висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, поради което се явява приложима и в настоящия случай. Касаторът поддържа, че решението е неправилно и в частта относно разноските. Иска отмяната на съдебния акт в обжалваната му част. В писмен отговор по делото от юрк. К. се претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 2000 лева.

Касаторът - Т. Л. Т., чрез процесуалния си представител адв. П. К. обжалва решението в частта, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като излага становище за неговата неправилност и необоснованост. На първо място, оспорва като неправилно приетото от АС П. като доказани реализирани разходи за семейството на Т. за процесната година за сумата от 63 000 лева / предоставени под формата на заем на сина им/ и за сумата от 5160 лева по фактура, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД с получател Р. М. Т. /съпруга на ревизираното лице/. Счита, че тези констатации на ревизиращите органи, възприети като обосновани и правилни от решаващия съд, се основават на писмени обяснения на трети лица / Л. Л./ и на счетоводна отчетност, водена от "Ф. Н." ЕООД, които не съставляват категорични доказателства, че посочената сума от 63 000 лева действително е предоставена от Р. М. Т. на Л. Л. на съответните дати през 2009 г. От друга страна, касаторът счита за необоснован приетия разход за 2580 лева / 1/2 от стойността по фактура № 1000000052 от 18.12.2009 г., издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД/, тъй като няма никакви доказателства за плащане на стойността по фактурата от него или от съпругата му. Иска отмяната на решението в посочената му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендират се разноски.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е неоснователна, а касационната жалба на Т. Л. Т. - частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. е бил РА № Р-24-1403485-091-001/27.02.2015 г., издаден от Началник сектор "Ревизии" и гл. инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 440/28.05.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на Т. Л. Т. са определени задължения за 2009 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3047,47 лева и лихви за забава в размер на 1509,53 лева, и за вноски за ДОО в размер на 803,84 лева и лихви за забава в размер на 652,82 лева и за вноски за ДОО в размер на 1526,22 лева и лихви за забава в размер на 777,20 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че лицето е работило по трудово правоотношение в "Информат" ООД на длъжност "водачи на товарни и специализирани автомобили" за периода от 01.01.2002 г. до 05.04.2009 г. След посочената дата лицето е пенсионер и получава лична пенсия за осигурителен стаж и възраст. Т. Т. има съпруга Р. М. Т., на която също е извършена ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за процесния период 2009 г., приключила с РА № 241305366 от 17.02.2014 г. на ТД на НАП П..

Видно от констатациите в РА е прието, че към 01.01.2009 г. семейството на Т. разполага с парични средства в общ размер на 32 778,85 лева или за РЛ е прието начално салдо към посочената дата за сумата от 16 389,43 лева.

Приходната част от паричния поток за 2009 г. е формирана от сумите по работна заплата на лицето в "Информат" ООД, сумите от лична пенсия за осигурителен стаж и възраст, обезщетение по чл. 222, ал. 3 от КТ. Разходната част включва: - платени суми за Мтел, електроенергия, нотариус; - суми за издръжка на домакинството в общ размер на 3202,56 лева; - суми в размер на 15 000, 12500 лева, 1250 лева, 2750 лева/ представляващи заем, предоставен на сина Л. Л./; - сума в размер на 20 420 лева, представляваща S от сумата по нотариален акт за покупка на апартамент /....04.2009 г./; - сума в размер на 2580 лева / S от стойността по фактура № 1000000052 от 18.12.2009 г., издадена от "Строител РЛ" ЕООД с посочен получател Р. М. Т./.

С РА е прието наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане на ревизираното лице по специалния ред на чл. 122, ал. 2, респ. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Въз основа на констатациите и на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК с РА е определен недостиг на парични средства към. 31.12.2009 г. за сумата от 32 804, 78 лева, от която сума е приспадната сумата за осигурителни вноски в размер на 2330,06 лева и се получава основа за облагане в размер на 30 474,72 лева. С РА е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3047,47 лева и лихви за забава в размер на 1509,53 лева. Едновременно с това с РА са определени задължения за ЗОВ / вноски за ДОО и вноски за ЗО/ на основание чл. 124а от ДОПК, като е прието, че доходите са с неустановен произход и те са реализирани от дейност като самоосигуряващо се лице.

Основните възражения на РЛ са свързани с: - приетите от данъчните органи разходи за общата сума от 63 000 лева, изразяващи се в предоставени на сина на лицето заемни средства от майка му; - приетия разход по фактурата, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД; - разходът в размер на 20 420 лева, представляващ S от сумата по нотариален акт за покупка на апартамент от 28.04.2009 г.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, в установената от закона писмена форма. АС П. е възприел като правилни констатациите на данъчните органи при формиране на паричния поток за процесната 2009 г., включително и относно наличието на начално салдо в размер на 16 389,43 лева. С решението съдът е приел за доказани направените от РЛ разходи по предоставяне на заем на сина му /Л. Л./ въз основа на писмените обяснения на Л. Л., протокол от извършена проверка на "Ф. Н.", писмените обяснения на Т. Т. и писмените обяснения на съпругата му /Р. М. Л./. Относно сумата по нотариален акт за покупка на апартамент от 28.04.2009 г., АС П. е констатирал, че стойността на сделката е заплатена изцяло към датата на подписване на нотариалния акт, поради което законосъобразно данъчните органи са включили S от сумата по нотариалния акт като разход за РЛ. Във връзка със сумата по фактурата, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД съдът е приел за доказан факта на плащане на сумата от съпругата на лицето, която е вписана като получател, позовавайки се на констатацията в РД и в РА, че фактурата е включена в дневника за продажби на доставчика и липсват данни за плащане по банков път. Формирал е извод за законосъобразност на РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като не е кредитирал нито един от вариантите на експертизата, приета в рамките на съдебното производство, тъй като същата е изготвена на базата на твърдяните от РЛ размери на приходите и разходите за съответната година, за които възраженията на лицето са отхвърлени като неоснователни.

С решението РА е отменен относно задълженията за ЗОВ за 2009 г., като АС П. е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила.

Решението е валидно и допустимо, като същото е частично неправилно.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП

Настоящата касационната инстанция споделя като правилен извода на АС П., че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /преди 15.02.2011 г./. Обосновано съдът е отменил РА относно задълженията на РЛ за 2009 г. за вноски за ДОО в общ размер на 803,84 лева ведно с лихви за забава в размер на 652,82 лева и за вноски за ЗО в общ размер на 1526,22 лева ведно с лихви за забава в общ размер на 777,20 лева, тъй като задълженията за ЗОВ се отнасят за периода 2009 г., който предхожда влизане в сила на чл. 124а от ДОПК. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд.

1. По касационната жалба на Т. Л. Т.

Касационната инстанция възприема подхода на данъчните органи при определяне на приходите и разходите за процесната 2009 г. на РЛ, като правилно е отчетено от първоинстанционния съд наличието на начално салдо към 01.01.2009 г. в размер на 16 389,43 лева.

Във връзка с твърдението за недоказан от страна на приходните органи направен разход от семейството на Т. за общата сума от 63 000 лева следва да се посочи, че синът на РЛ в писмено обяснение / л. 755 от делото, том 3/ изрично поддържа, че майка му Р. Т. му е предоставила сума в същия размер, която е придобита от продажба на земеделски земи в размер на 20 000 лева, от изтеглени спестявания в ДСК в размер на 20 000 лева и продажба на собствено жилище в размер на 23 000 лева. Не е спорно, че сумите са осчетоводени във "Фреш ню" ЕООД по кредита на сметка 493 от собственика Л. Л.. Според обясненията на Т. Т., лицето изрично посочва, че не е твърдял да е предоставял сам или със съпругата си такава сума на сина си, като през годините преди 2009 г. поддържа, че е подпомагал сина си както с парични средства, така и в натура. Поддържа, че не разполага с документи за предоставени заемни средства на сина си.

В обяснението, дадено от Р. М. Т. / на л. 179 от делото/ се твърди, че 20 000 лева през 2010 г. са изтеглени от нея от сметките в ДСК, за което е представила писмена декларация за разкриване на банкова тайна; - 20 000 лева, придобити от продажбата на нейни поземлени имоти, за които е представила скици през 2011 г.; - през 2005 г. е получила обезщетение при пенсионирането си за сумата от 10 000 лева; - 23 000 лева от продажба на недвижим имот, за който представен нотариален акт № 90 от 20.12.2006 г. През 2009 г. Р. Т. заявява, че е дарила на сина си 5000 лева, които са спестените от нея от няколко ежегодни парични аренди за земеделска земя, както и още 10 000 лева от продажбата на поземлен имот № 35010 от 31.190 дка, за който не може да представи нотариален акт. В заключение обобщава, че всички средства по договор за заем и дарение ги е дала безвъзмездно без документи на сина си Л. Л. и няма такива за връщане на сумите, тъй като не желае връщането им.

Касационната инстанция не споделя подхода на приходните органи за включване на сумата в размер на 63 000 лева като разход за семейството на Т. Т.. За да бъде отчетена определена парична сума като приход или разход в паричния поток, е необходимо по безспорен начин да е удостоверено получаването на сумата /като приход/, респ. изплащането на сумата /като разход/. В процесния случай данъчните органи обосновават извода си за реализиран от семейството разход за горепосочената сума на базата на обясненията на сина на РЛ - Л. Л. и констатациите в протокол за проверка на "Ф. Н." ЕООД, което в производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК е недопустимо, доколкото конкретните констатации на приходните органи за наличие на приход, респ. разход трябва да са подкрепени с надлежни доказателства. Осчетоводяването от страна на дружеството "Ф. Н." ЕООД на постъпили суми в касата му чрез неговия собственик не доказва факта, че тези суми са били предоставени именно от майката на Л. Л., респ. от неговия баща.

От друга страна, в писмените обяснения на съпругата на РЛ - Р. М. Т. същата изрично признава, че през процесния период е направила дарение на сина си в общ размер от 15 000 лева, т. е. налице е неизгоден факт, който следва да бъде отчетен в рамките на ревизионното производство и на двамата съпрузи. Оттук следва да се приеме, че в разходната част на паричния поток на Т. Т. за 2009 г. следва да се включи сумата от 7500 лева / S от 15000 лева, като твърдяно дарение в полза на сина му от съпругата му/, а не сумата от 31 500 / S от твърдяния от приходните органи заем в полза на Л. Л., осчетоводен на съответните дати през 2009 г. като приход във "Ф. Н." ЕООД/.

Касационната инстанция не споделя извода на съда за включване в разходната част на паричния поток на сумата от 2580 лева /1/2 от стойността по процесната фактура, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД/. За да бъде включена дадена сума като приход или разход в паричния поток на дадено лице, както бе отбелязано по-горе, следва да е доказано по категоричен начин получаването, респ. плащането на съответната парична сума. В рамките на ревизията данъчните органи не са изискали по надлежния ред от доставчика копие от фактурата и фискален бон за плащане на сумата по нея. При оспорване на тези констатации от страна на РЛ в рамките на съдебното производство, единствено е представено копие от извлечение от дневника за продажби на дружеството - издател на фактурата. При тези данни необосновано както приходните органи, така и първоинстанционният съд приемат, че съпругата на РЛ е направила разход общо за семейството в размер на 5160 лева. Няма налични документи за плащане на стойността по фактурата - няма фискален бон, а направеният разход е следвало да бъде оформен само с надлежен документ. Освен това не е доказано дали ако има плащане, същото е извършено действително през м. 12.2009 г. В този смисъл необоснована е констатацията на данъчните органи, че след като фактурата е включена в дневника за продажби на дружеството - доставчик и няма данни за разплащане по банков път, то е налице плащане по нея в брой и стойността по нея да бъде включена в паричния поток на съпрузите.

Неоснователно е твърдението на РЛ, че в разходната част на паричния поток не следва да се включва сумата от 20 420 лева, представляваща S от стойността по нотариален акт за покупка на недвижим имот от 28.04.2009 г., тъй като сумата била изплатена на отделни части. Видно от съдържанието на самия нотариален акт / на л. 363 от делото, том 2/ сумата в размер на 40 840 лева е заплатена предварително, напълно и в брой на продавачите.

Съобразно изложеното, касационната инстанция намира, че следва да бъде кредитирано заключението по съдебно-счетоводната експертиза във вариант 1 / без разходите в размер на 31 500 лева и в размер на 2560 лева/, което не е оспорено от страните /стр. 1 и стр. 2 от същото/, със следната корекция - към общия размер на разходите се включи сумата от 7500 лева / S от твърдяната от съпругата на РЛ сума, предоставена на сина Л. Л. като дарение през 2009 г./. Общият размер на приходите заедно с началното салдо е за сумата от 25 719,17 лева, а общият размер на разходите / без заемите в размер на 31 500 лева и без сума в размер на 2580 лева и с включване на сумата от 7500 лева/ е за сумата от 31 766,56 лева. Към 31.12.2009 г. е налице недостиг на парични средства в размер на 6047,39 лева, от която сума следва да бъде приспадната сумата от 2330,06 лева / заплатени от лицето ЗОВ/ и се получава облагаема основа в размер на 3717,33 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. е за сумата от 371,73 лева / 10 % от облагаемата основа/ и лихви за забава в размер на 183,50 лева. Следователно, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 371,73 лева и лихви за горницата над 183,50 лева до пълния определен размер се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта за разноските. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 600 лева за двете съдебни инстанции на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

В полза на Т. Л. Т. следва да се присъдят разноски в общ размер на 1320,54 лева съдебни инстанции съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение