Решение № 9478 от 26.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Тис групс ЕООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адв. С. Жеков, срещу Решение 2221 от 04.04.2022 г., постановено по адм. д. 7060 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221520003821-091-001/19.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с Решение 864 от 07.06.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) - София при Централното управление на (ЦУ) на НАП в оспорената пред съда част (частта на определените задължения по Закона за данък върху добавената стойност, ЗДДС), с който е установен данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне (за данъчен период м. 06.2018 г.) в размер на 12150,83 лв. и са начислени мораторни лихви в размер на 3304,62 лв. Наред с това в полза на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000,00 лв. По съображения за наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК Тис групс ЕООД моли за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в потвърдената от директора на Д ОДОП София част. Конкретно се сочи, че доказателствата по делото (вкл. заключението на приетата съдебно-икономическа експертиза, СИЕ) не са ценени съвкупно от съда, което е довело до постановяване на необосновано решение. Неправилно е прието от съда, че не са налице всички кумулативно изискуеми елементи от фактическия състав за признаване на вътреобщностна доставка (ВОД). В тази връзка съдът се основал единствено на това, че документите, удостоверяващи ВОД са частни и нямат достоверна дата, но не е съобразил, че именно такива са предвидените за доказване на ВОД документи в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Подчертава се, че не е налице нито едно доказателство, за да се приеме, че стоката е продадена на територията на Република България, респективно за начисляването на данъка по РА. Претендират се сторените по делото разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд Тис групс ЕООД, чрез преупълномощения адвокат Чолаков, поддържа касационната жалба. По същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на сторените по делото разноски в двете съдебни инстанции съобразно представените доказателства и списъка за разноските. Ответникът по касационната жалба директорът на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП оспорва същата в съдебното заседание пред настоящия съд, чрез процесуалния си представител юрк. Кирилов. По същество моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. На основание приетите по делото писмени доказателства и заключението на СИЕ, първоинстанционният съд направил фактически изводи, които му дали основание да приеме от правна страна жалбата за неоснователна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна приел, че спорният РА е издаден от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, в изпълнение на компетентността им по чл. 119, ал. 2 ДОПК, като в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Направил извод, че актът е подробно мотивиран предвид препращането към ревизионния доклад (РД), като са посочени фактическите и правни основания за издаването му. Според приетото от съда с РА е извършен анализ на доказателствата, относими към данъчното облагане на Тис групс ЕООД, като са изложени подробно съображенията, мотивирали изводите относно допълнително начисления ДДС. Като се позовал на приложимата национална и съюзна правна регламентация, на съдебна практика на националния съд и на решения на Съда на Европейския съюз (СЕС), първоинстанционният съд приел, че в казуса спорно е наличието на основната предпоставка за признаване на ВОД - преминаване на стоките от територията на Република България до територията на Словения като друга държава - членка (ДЧ) на Европейския съюз (ЕС). Съобразил, че превозът на стоки извън страната се подчинява на режима на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенция/та), а съгласно чл. 4 и чл. 9 от нея договорът за превоз се установява с товарителница (ЧМР) със задължително съдържание по чл. 6 от същата. Съдът взел предвид, че в хода на ревизията са представени два екземпляра на ЧМР единият с празна клетка 24, a трети екземпляр от нея е представен пред съда с посочено тегло на стоката 12330 кг. и празна клетка 22. Приел, че съдържанието на нито една от тези международни товарителници не отговаря на изискванията в чл. 6, т. 1 от Конвенцията - липсва номер, който не е сред задължителните реквизити, липсва дата и място на съставянето, място на приемане на стоката за превоз и място на доставянето й, а в клетка 24 от ЧМР не е посочена дата на доставяне на стоката. Наред с това, съдът отбелязал, че името на изпращача е изписано грешно в представената пред съда ЧМР. Направил извод, че при констатираната липса на реквизити не може да се установи дали тези три ЧМР са различни екземпляри от една товарителница и се отнасят за една доставка или удостоверяват извършен превоз на различни дати и различни стоки. В този смисъл приел, че при липса на тази информация ЧМР не би могла да удостовери извършен превоз, най-малко поради липса на каквато и да е дата и в трите екземпляра. В допълнение, според съда не става ясно от кое лице и в какво качество товарителницата е подписана за получателя. Не била установена и причината, поради която жалбоподателят разполага с три ЧМР с различно съдържание, относно количеството на стоката в кг. и информация в клетка 22 и 24. Относно представеното потвърждение за получаване на стоката от ATAST D.O.O от 04.06.2018 г. съдът посочил, че като частен документ без достоверна дата, не може да се установи, че той е съставен на посочената в него дата. Относно съдържанието му, с оглед неговия характер, съдът го ценил ведно с останалите доказателства по делото и приел, че населеното място на получаване на стоките, посочено в писменото потвърждение и в ЧМР се различава (според потвърждението и ЧМР стоките са получени на различни места, без конкретен адрес или място и липсва дата на получаване). Съдът отчел също така, че според потвърждението стоките са получени от В. Господинов (началник на склада на изпращача в София), като не било ясно как е станало това, доколкото те са получени от ATAST D.O.O чрез турския превозвач Bora International Transport. Относно представените три приемо-предавателни протоколи, съставени на 01.06.2018 г. в София, съдът приел, че не установяват къде точно е предадена стоката и от кого са подписани. Предвид горното, съставът на АССГ направил извод, че в случая се явява оборена доказателствената сила на представените ЧМР. Съобразил установената съдебна практика и посочил, че в случаите на ВОД в тежест на доставчика (задълженото лице) е да докаже, че е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 45 ППЗДДС. Придал особена тежест на необходимостта от установяване транспортирането на стоките да се докаже по категоричен начин, че те са напуснали територията на Република България, за да може доставчикът да се възползва от нулева облагаема ставка на ДДС, която се прилага за ВОД. Съдът приел, че в хода на ревизията е оборена доказателствената сила на представените доказателства за документиране на доставката предвид установените съществени несъответствия в съдържанието на ЧМР, приемо-предавателните протоколи и останалите събрани в хода на ревизията доказателства. В допълнение съобразил и информацията, получена в резултат на извършената проверка от словенските компетентни органи в рамките на асоциирани случаи, че търговецът не може да бъде проверен и не може да бъде даден отговор на въпросите или да бъдат предоставени документи, тъй като АТАST D.O.O. е бил заличен от съдебния регистър. От системата за ранно предупреждение било установено, че това дружество е липсващ търговец, дерегистрирано на 18.07.2018 г. Липсвали и доказателства за наличието на склад или търговски обект на словенското дружество, както и данни за декларирано вътреобщностно придобиване (ВОП). Всички тези констатации, според съда, не били оборени по същество от задълженото лице. Отразяването на фактурите в счетоводството му и наличието на ЧМР (с коментираното по-горе съдържание), заплащането, установеният в заключението на експертизата факт, че Тис групс ЕООД е разполагало със стоките и правилното отразяване на стопанските операции съдът приел, че установява единствено документално оформяне на доставките, но не и реалното напускане на стоките на територията на Република България. Предвид това и въпреки представенaтa ЧМР, съдът счел за недоказан главният факт, подлежащ на доказване - преминаване на стоките от територията на Република България до територията на друга ДЧ на ЕС. Доказателството за извършения превоз (ЧМР) съдът приел, че има съдържание, което не отговаря на изискванията на Конвенцията, поради което не може да го установи. Не били представени никакви други доказателства, свързани с превозването на стоката, като фактури, договори за превоз, регистрация на автомобила, застраховки. Според съда тя е реализирана на територията на страната, а като индиция за този извод е възприето установеното от заключението на експертизата, че настоящият касационен жалбоподател е разполагал с процесните стоки. В този смисъл съдът приел за оборена доказателствената сила на писмените доказателства относно получаване на фактурираните стоки на територията на Словения. Наред с това посочил, че от събраните доказателства не може да се приеме, че доставчикът е действал добросъвестно и е положил грижата на добрия търговец, така че да се увери, че стоките се превозват, изпращат и получават извън територията на Република България, предвид което направил извод, че не са налице предпоставки за прилагане на нулева данъчна ставка на облагане и съответно за недължимост на ДДС по процесните фактури в определения от приходните органи размер. По тези съображения съдът отхвърлил жалбата. Съобразно материалния интерес и заявената претенция, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения присъдил в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000,00 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да се отмени РА в потвърдената от директора на Д ОДОП София част. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в това число за неправилна оценка на доказателствата по делото. Обосновани на доказателствата и на заключението на експертизата, а и в съответствие с материалния закон, са изводите на съда, че в хода съдебното производство настоящият касационен жалбоподател не се е справил с доказателствената задача да установи и докаже всички кумулативни предпоставки за доказване на ВОД, в това число основаната - преминаване на процесните стоки от територията на Република България до територията на друга ДЧ на ЕС. Правилно в тази връзка в обжалваното решение е прието, че представеният по делото документ за превоза е частен, няма достоверна дата и предвид констатираните от съда несъответствия в приобщените като доказателства три негови екземпляра и направените вписвания, не се ползва с придадената му от чл. 9, пар. 1 от Конвенцията формална и материална доказателствена сила. Със спорния РА е начислен ДДС заради непризната като извършена декларирана ВОД през м. 06.2018 г. За процесния период от 2018 г. е приложим чл. 53, ал. 2 ЗДДС (в редакцията преди изм. с ДВ, бр. 102/2019 г. в сила от 01.01.2020 г.). Предвид посоченото, основанията за прилагане на нулева ставка се доказват с документите, предвидени в националното право - чл. 45 ППЗДДС. В казуса транспортирането на стоките от територията на Република България до територията на Словения следва да се удостовери с документите по чл. 45, т. 2, б. а от ППЗДДС, тъй като транспортът е осъществен от трето лице за сметка на получателя. Следователно, следва да са налични транспортни документи или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице с реквизити, посочени в цитираната разпоредба. Както правилно е прието от първоинстанционния съд, констатираните от органите по приходите несъответствия между вписванията в ЧМР, фактурите и приемо-предавателните протоколи не са опровергани в хода на съдебното производство по пътя на главното и пълно доказване. Съгласно чл. 9, пар. 1 от Конвенцията товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. По отношение на останалите обстоятелства, товарителницата има характер на частен документ, чиято доказателствена сила подлежи на преценка във връзка с всички доказателства по делото. В случая доказателствената сила на представения транспортен документ (ЧМР в три различни екземпляра), в частта относно предмета на доставките и получаването на стоките на територията на Словения, е разколебана след съвкупната оценка на документите, правилно извършена от състава на АССГ. Доказването на този факт не е осъществено и от представеното потвърждение, което при това по съдържание не съответства както на данните от ЧМР, така и на предявените от приложимото право изисквания към неговото съдържание. Констатираните в хода на ревизията несъответствия и разминавания в приложената по ревизионната преписка товарителница (в два различни екземпляра) не са оборени в съдебното производство. Станало е тъкмо обратното предвид приобщаването към делото на трети екземпляр от същата, който е различен от останалите два (вкл. досежно посоченото тегло на стоката). Доказателствената стойност на представения транспортен документ като частен писмен такъв е компрометирана, предвид което той не се ползва със задължителна материална доказателствена сила. В този смисъл, правилно е приета от съда за дискредитирана неговата доказателствена сила предвид безспорните недостатъци във формата на документа, в това число неразяснената причина за констатираната разлика между съдържанието на трите представени в извънсъдебната и в съдебната фаза екземпляри от документа, несъответствията с представените приемо-предавателни протоколи, а и с потвърждението (вкл. относно количеството на стоката). Констатираните несъответствия препятстват обвързването на ЧМР с издадените от касационния жалбоподател фактури по ВОД. Доказването на физическото напускане на стоките е разколебано и от данните, събрани от първоинстанционния съд, относно словенското дружество и липсата на такива за декларирано ВОП. Установеният начин на плащане също не запълва доказателствените липси във връзка с доказването на процесната ВОД. Ето защо и предвид наличието на несъответствия (дори взаимно изключващи се данни) в представените екземпляри, фактите, за които този документ свидетелства, не могат да бъдат приети за доказани. По изложените причини съдът обосновано е приел, че представената по делото международна товарителница не удостоверява релевантния за спора факт относно транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга ДЧ. Доколкото превозването на стоките по доставката към чуждестранното дружество се явява недоказано, правилно е прието от съда, че доставката е с място на изпълнение на територията на Република България (чл. 17, ал. 2 ЗДДС). Приложима към казуса е практиката на СЕС по прилагането на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, според която освобождаването от облагане с ДДС на ВОД се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга ДЧ и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на ДЧ на доставката, от която е изпратена (вж. т. 1 от диспозитива на решение по дело C - 409/04, Teleos plc и др., т. 31 от решението по дело С-273/11, Mecsek-Gabona Kft, т. 29 от решение по дело С - 430/09, Euro Tyre Holding BV и други). Както се посочва в т. 38 и т. 39 от Решение по дело С - 273/11, при тези условия възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в това отношение от националното право, и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции (т. 38). В тази връзка, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като правилно е разпределил доказателствената тежест между страните. За дружеството - жалбоподател в първоинстанционното производство е било в тежест да установи по пътя на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. Насрещното доказване не е необходимо да е пълно, поради което допустимо е използването на косвени доказателства, както е в процесния случай. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) съдът не е бил длъжен да възприема заключението на вещото лице, а е следвало единствено да го обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е сторил. При преценка на материалната законосъобразност на РА, съставът на АССГ е взел предвид всички събрани в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства и заключението на СИЕ, като е обосновал правилния краен извод, че ревизираното дружество не е доказало декларираната от него ВОД, тъй като не е представило доказателства, че стоките по тази доставка са напуснали територията на страната и са получени на територията на друга ДЧ Словения. В заключение на гореизложеното, както правилно по същество е приел първоинстанционният съд, по делото не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС правилно е прието за неприложимо с обжалваното решение. В този смисъл, в съответствие с материалния закон, с РА е начислен данък по процесната ВОД в тежест на настоящия касационен жалбоподател, от когото той е изискуем. По изложените по-горе съображения, обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. Не са налице релевираните с касационната жалба основания за неговата отмяна. Предвид изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, нему се следва присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 993,66 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение