Решение № 13880 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5987/2015 г.

Решение № 13880 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5987/2015 г., II о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 696/3.04.2015 г. по адм. дело № 1368/2014 г. на Административен съд-Пловдив, с искане за отмяната му като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Ответникът: "МК Фарма Хелп" ЕООД, гр. Смолян, чрез пълномощника му - адв. Балкански, оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, второ отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отменил като незаконосъобразен РА № 211304335/27.01.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, ИРМ-Смолян, потвърден с Решение № 371/22.04.2014 г. на директора на Д "ОДОП"-Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество - "МК Фарма Хелп" ЕООД, гр. Смолян, за д. период 1.01.2008 г. - 30.04.2013 г. е начислен ДДС за плащане, в размер на 240 684,79 лв., не е признато право на данъчен кредит, в размер на 174 102,43 лв., с прилежащи лихви - 77 109,95 лв. и е установен допълнително корпоративен данък за 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г., в размер на 3 198,46 лв, 2 376,17 лв., 996,53 лв., 1 630,32 лв. и 2 485,91 лв., с прилежащи лихви: 1629,40 лв., 935,18 лв., 289,36 лв., 303,48 лв., и 208,31 лв., за д. период 1.01.2008 г. - 31.12.2012 г. Съдът е установил, че ревизията по ЗДДС и по ЗКПО е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, поради приетите за доказани от органа по приходите /ОП/ предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. От фактическа страна при ревизията е установено, че ревизираното лице /РЛ/ е осъществявало търговия на дребно с лекарствени стоки и козметика в 2 бр. аптеки на гр. Смолян и е получател по доставки от: "Либра" ЕАД, "Софарма Трейдинг" АД, "Алмус Фарма" АД, "Стинг" АД, "Биомеда 2000" ЕООД и др., като не всички фактури, издадени от тези доставчици са отразявани счетоводно в отчетните регистри на РЛ, съответно стоките по тях не са осчетоводявани и заприходявани по съответните счетоводни сметки и данъчни периоди. За неосчетоводените фактури, във връзка с установените задължения по ЗКПО, ОП приемат, че: РЛ е действителен получател на стоки по облагаеми доставки, които не са отразени в отчетните му регистри за съответните данъчни периоди и не са осчетоводени; получените стоки от тези доставчици не са отразени счетоводно количествено и стойностно и не са намерили отражение в разходите, чрез отписване с тяхната отчетна стойност; не са отчетени приходи от реализацията им, поради което не е начислен и дължимия данък по ЗКПО; не са отчетени липси и брак на тези стоки; същите са реализирани на вътрешния пазар, тъй като няма извършен износ и ВОД; Освен това са установени неотчетени покупки / за гориво, ел. енергия, вода, услуги и др/, съответно на тях неотчетени разходи, подробно описани в таблици към РД. Въз основа на тези данни ОП са определили данъчна основа за облагане с корпоративен данък /КД/ за д. п. 2008-2012 г. като разлика между установените при ревизията приходи и разходи /прибавени към декларираните от дружеството приходи и разходи/, съответно на основание чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК е определена и данъчната печалба, съответно дължимия допълнително корпоративен данък и прилежащи лихви по години. По отношение на задълженията за ДДС при ревизията е установено, че РЛ е предприело мерки за коригиране на допусната грешка при декларирането, по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, като неотчетените фактури са включени в дневниците за покупки /ДП/ и в СД за д. п. м. 03.2013 г. и м. 04.2013 г. с право на данъчен кредит. Въпреки това същите отново не са отразени счетоводно в сметки от гр. 30 и по тях не са отчетени продажби, нито е начислен ДДС, от което ОП са направили извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи и т. 4 - липса на счетоводна отчетност, което им е дало основание за извършване на ревизията по този особен ред и за определяне на данъчната основа за облагане по аналог. Ревизията е приела, че по всички неосчетоводени фактури дружеството е реализирало приходи от продажба на стоки, по които дължи начисляване на ДДС, което е направено с оспорения РА. Освен това са отказали правото на данъчен кредит по неотчетените фактури, които са включени в ДП и СД за д. п. м. 03.2013 г. и м. 04.2013 г., на основание извършена корекция по чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, по съображения, че правото е упражнено след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, поради което се явява преклудирано. За да отмени оспорения РА, съдът е приел, че ОП не са доказали наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за извършване на ревизията по този особен ред и че според него спор по фактите не е налице, а само спор относно тълкуване и прилагане на съответните правни норми. За съда не са налице предпоставките за извършване на ревизията по чл. 122 от ДОПК. Позовал се е на заключението на приетата ССчЕ и на събраните доказателства, въз основа на които е приел, че няма данни за укрити приходи. Според него неосчетоводените фактури не обосновават извод за укрити приходи, още повече, че ОП са приели, че е допустима корекция в декларирането по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извършена от РЛ, касаеща именно тези фактури. Позовавайки се на заключението на ССчЕ, което не е установило несъответствия между количествата закупена и продадена стока, по складовата програма на РЛ за д. п. 2008-2012 г., а точно обратното, съдът е намерил за незаконосъобразни изводите на ОП за наличие на неотчетени приходи от продажба на стоки. Според съда ОП не са установили по категоричен начин наличието на облагаеми доставки на стоки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, по неосчетоводените фактури. За наличието на реални доставки са необходими доказателства за предаване на стоките, каквито в случая ОП не са ангажирали. Въз основа на това е изведен извод, че за една част от неосчетоводените фактури липсват доказателства за реалност на доставките, а за друга част от тях е налице счетоводна грешка, изправена по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, поради което няма укриване на доходи, а оттук и неприложимост на реда по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът е анализирал подробно и данните относно отсъствие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК . Позовавайки се на заключението на посочената експертиза, съдът е приел, че в случая не е налице липса на счетоводна отчетност, а е налице счетоводна грешка, установена преди започване на ревизията, отстранена по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. За тази грешка РЛ е информирало ТД на НАП-Пловдив, ИРМ-Смолян, с писмо от 8.05.2013 г., поради което не може да се твърди, че счетоводството на РЛ на дава възможност за обективно определяне на данъчната основа. Поради недоказаност и на това основание съдът е приел, че особения ред на чл. 122 от ДОПК в случая е неприложим, което прави оспорения РА незаконосъобразен. Отделно са изложени мотиви за незаконосъобразност на РА и в частта на отказания данъчен кредит, във вр. с неправилното приложение на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Обжалваното решение е правилно. Не са налице основания за отмяната му по чл. 209, т. 3 от АПК. Съдът, въз основа на установените правно релевантни факти, е приложил правилно материалния закон. Изводите му за незаконосъобразност на оспорения РА, издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, за което не са ангажирани достатъчно доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 и т. 4 от цитираната разпоредба, са правилни. Разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за наличие на фактическите състави от материалния закон. Те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. При липсата или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствена сила, обвързваща съда. Тежестта за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК е на приходните органи. Поради това правилно и обосновано решаващият съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/, липса на счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане /чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК/ са необосновани и не се подкрепят от събраните доказателства, вкл. и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. На преките доставчици не са извършвани пълни насрещни проверки относно редовността на счетоводните им записвания и за наличие на документи за реалност на доставките и най-вече такива установяващи предаването на стоките. При правилно приложение на закона е прието, че издадените фактури и отразяването им в ДП и в СД за съответния данъчен период от страна на тези доставчици не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, които стоки РЛ е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи на ОП не могат да почиват на предположения, а е следвало да бъдат установени с надлежни доказателства, което не е направено. За една част от неосчетоводените фактури ответното дружество е възразило, че не са подписани от него, а за другата, че е налице грешка при декларирането, отстранена по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Правилно при това положение съдът е извел изводи, че в хода на съдебното производство са останали недоказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизия по аналог. При направените възражения е следвало да се представят доказателства, които да индивидуализират получателя по първата група неосчетоводени фактури, както и такива за фактическото предаване стоките на РЛ, с които то може да се разпорежда като собственик - начин и място на предаване, с какъв транспорт и от какви лица е извършено предаването. При липса на такива доказателства правилно е прието, че ОП не са имали основание да приемат, че стоките по тази група неосчетоводени фактури са получени реално, а още по-малко, че са продадени от РЛ с търговска надценка, по които продажби, като облагаеми доставки, се дължи начисляването на ДДС. За другата част от неосчетоводените фактури, за които е установено, че е налице грешка в декларирането, отстранена от РЛ преди започване на процесната ревизия, по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, ревизиращите органи са приели наличието на такава грешка и възможността да бъде отстранена по реда на цитираната разпоредба. Поради това правилни са изводите на съда, че по отношение на тези фактури, не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, тъй като не става въпрос за укрити доходи, нито пък за липса на счетоводна отчетност. Тези фактури, след отстраняване на грешката, са отразени в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС, за д. п. м. 03. и м. 04.2013 г. и за тях РЛ е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият състав намира за законосъобразни изводите на първоинстанционния съд, че за такива случаи, като настоящия, сроковете по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС са неприложими, поради което с РА неправилно е отказано това право. От изложеното следва, че поради недоказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, не е налице основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК, за установяване на задължения на РЛ по ЗДДС и по ЗКПО за съответните данъчни периоди. Поради неприложимост на този ред, оспорения РА се явява незаконосъобразен и правилно е отменен както такъв. Това се отнася, както в частта му по ЗДДС, така и в частта му по ЗКПО, която е следствие от незаконосъобразните установявания по отношение на отчетени приходи от неосчетоводените фактури. Оплакванията в касационната жалба се свеждат до наличие на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради наличие на данни за укрити приходи и липса на счетоводна отчетност. Същите, предвид изложените по-горе мотиви, са неоснователни. Ето защо като е отменил РА съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. Съобразно този резултат на ответника се дължат разноски, но такива не са поискани пред първата инстанция, а пред настоящата не се представя списък на разноските, съгласно разпоредбата на чл. 80, ал. 1 от ГПК, вр. с чл. 144 от АПК, нито пък доказателства за направени разноски за адвокат, поради което не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, второ отделение