Решение № 1551 от 12.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1270/2015 г.

Решение № 1551 от 12.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1270/2015 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "3&1 СОТ" ЕООД, ЕИК: 201045826, със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Люлин 7", бул. "Петър Дертлиев" № 42, подадена чрез адвокат Валери Стойков против Решение № 6630 от 05.11.2014 г., постановено по административно дело № 5684/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 2191207279/25.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 724 от 19.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при Централното управление на НАП. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност и необоснованост на решението - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Развити са съображения за наличие на доказателства за реалност на спорните доставки на услуги. Изложени са доводи за несъответствие на решението с практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно която не се допуска отказ да се признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка за предоставени му услуги, поради това, че издателят на тези фактури е извършил нарушение, без да се доказва въз основа на обективни данни, че лицето е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на съдебно-деловодни разноски по представен списък. Ответникът - Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София се представлява от юрисконсулт Минкова, която оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави в сила решението на АССГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред пъроинстанционния съд е ревизионен акт, с който на "3&1 СОТ" ЕООД са определи задължения за ДДС поради отказан данъчен кредит в размер на 7 983,34 лева и лихви за просрочие в размер на 740,08 лева, за декларирани доставки от фирми, за периоди и по фактури както следва: "Орби Комерс" ЕООД за м. март 2011 г. по фактура № 128/29.03.2011 г. в размер на 3 400 лева; "Симар Строй" ЕООД за м. април 2012 г. по фактура № 399/28.03.2011 г. в размер на 2 250 лева и по фактура № 451/30.04.2012 г. в размер на 1 166,67 лева и "Мак Про Маш Груп" ЕООЗ за м. април 2012 г. по фактура № 312/20.03.2012 г. в размер на 1 166,67 лева. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и в съответствие с материално-правните разпоредби. За да достигне до този извод, съдебният състав е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява реалност на спорните доставки. Настоящият съдебен състав не споделя правните изводи до които е достигнал административния съд единствено досежно липсата на реалност на доставката по фактура № 451/30.04.2012 г. с предмет "ремонт и преустройство на офис" с данъчна основа 5 833,33 лева и ДДС - 1166,67 лева, издадена от "Симар Строй" ЕООД. Освен тази фактура от страна на жалбоподателя са представени редица документи, проследяващи хронологично извършването на строително-ремонтните дейности, както следва: договор за възлагане на строително-ремонтни работи от 05.03.2012 г.; протокол за приемане и предаване на изисквания/одобрен проект за изпълнение на СРР и площадка за работа от 10.03.2012 г.; акт за установяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване, удостоверяващи, че са постигнати изискванията на проекта от 10.04.2012 г.; констативен акт от 25.04.2012 г. за установяване годността за приемане на СРД като извършени качествено и позволяващи експлоатация; количествено-стойностна сметка за извършени СМР; акт от 30.03.2012 г. за приемане на извършените СМР по нива и елементи на строителната конструкция; протокол обр. 19 от 25.04.2012 г. С посочените документи подробно са индивидуализирани вида, количеството и стойностите на извършените строително-ремонтни дейности на обект, който е собственост на възложителя и представлява офис, находящ се в гр. Елин Пелин, бул. "Новоселци" № 176. По делото безспорно е установено от заключението по съдебно-техническата експертиза, че строително-ремонтните дейности, предмет на сключения договор са реално изпълнени, така както са договорени. Вещото лице, което е извършило оглед на място е установило, че са извършени следните дейности: полагане на мазилка, шпакловка, настилки и санитарен фаянс, зидария, изпълнение на ел. инсталации и ВиК инсталации. И за този доставчик поради това, че не е бил намерен на адреса, по делото няма данни за материална и техническа обезпеченост. В хода на ревизията служебно е установено, че дружеството е имало наети 11 лица за периода м. 11.2011 г. до м. 01.2012 г. Спорен момент по отношение на тази доставка е дали ремонтните дейности са извършени от доставчика, който е издал фактурата. За да приеме липса на реалност при доставката на тази услуга, органът по приходите се е позовал на липса на доказана кадрова и техническа обезпеченост на изпълнителя да изпълни СМР. Този извод е неправилен и не съответства на практиката на СЕС по сходни случаи. В свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, каквито данни по настоящия правен спор няма. Действително кадровата и техническа обезпеченост на доставката е от значение за нейната реалност, но от една страна, липсата на безспорни доказателства за това следва да е установена и от друга - ненамирането на доставчика на данъчния адрес не означава винаги, че последният не е притежавал техническа и кадрова обезпеченост, и че доставката не е извършена от него. Данъчните органи са тези, които следва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. Същественото в случая е, че са налице реално осъществени строително-ремонтни дейности на посочения обект и е налице строителна документация, които факти не са оспорени от ответната страна. По изложените по-горе мотиви, настоящият съдебен състав счита, че е налице реално извършена услуга по фактура № 451/30.04.2012 г. с предмет на доставката "ремонт и преустройство на офис", издадена от "Симар Строй" ЕООД, поради което обжалваното съдебно решение, в частта с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт за възникнало данъчно задължение по тази фактура, следва да се отмени. Съответно на отмяна подлежи и процесния ревизионен акт, в частта, с която на "3&1 СОТ" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 166,67 лева по фактура № 451/30.04.2012 г., издадена от "Симар Строй" ЕООД. В останалата част, обжалваното съдебно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. В тежест на ревизираното лице е било да докаже, че доставките на услугите по останалите три фактури са реално извършени, но такива доказателства не са ангажирани. По отношение на фактура № 128/29.03.2011 г., издадена от "Орби Комерс" ЕООД с предмет "консултантски услуги по договор", правилно съдът е достигнал до извода за липса на безспорни доказателства за реално извършване на тези услуги. Съгласно сключения между страните договор, изпълнителят е следвало да създаде цялостна система за управление на качеството и да предостави на възложителя правото да използва създадените процедури и указания за сертифициране по стандартите ISO и OHSAS. Възложителят е имал задължението да изготви и предаде на изпълнителя всички необходими за сертифициране документи и процедури до фаза предсертификационен одит. Съдът се е позовал на заключението от допусната съдебно-техническа експертиза, по която експертът не е могъл да установи какви точно дейности е извършил доставчикът поради липса на документация. Вещото лице е установило още, че стандартите ISO 14001-2005 и ISO 27001-2007, които са част от договора не са изпълнявани. Установено е, че за процесния период дружеството "Орби Комерс" ЕООД не е имало лица, наети по трудово или извънтрудово правоотношение, както и че не е налице осчетоводено изпълнено плащане по тази фактура. Освен това по делото не са представени документи, установяващи извършен на дружеството - жалбоподател предсертификационен одит, както и получени сертификати за стандартите ISO и OHSAS. Въз основа на тези факти и обстоятелства, правилно съдът е приел, че консултантските услуги не са били реално извършени, тъй като се касае за услуги, които са със строго определена специфика, поставящи към доставчика редица изисквания, а в конкретния случай е установено, че последният не е разполагал с каквато и да било кадрова и ресурсна обезпеченост. Доказаната липса на разплащане по тази доставка и непостигнатия краен резултат чрез сертифициране на двата стандарта са обстоятелства, които по косвен път и в съвкупност с останалите факти подкрепят изводите на приходната администрация и на съда. Законосъобразни и съответни на събраните по делото доказателства са изводите на съда досежно фактура № 399/28.03.2012 г., издадена от "Симар Строй" ЕООД с предмет на доставката "ремонт на три броя МПС" за отказ на приспадане на данъчен кредит. В хода на извършената ревизия освен тази фактура не са представени други документи, от които да може да се конкретизира вида и обема на услугите - кои превозни средства са ремонтирани, в какво са се изразявали ремонтните дейности, какви резервни части са били вложени в ремонта и за чия сметка са били същите. Освен това, съгласно заключението по допусната автотехническа експертиза, през 2011 г. не е било възможно да се установи дали са правени ремонти на автомобили на дружеството - жалбоподател. Едва при съдебното обжалване на ревизионния акт от страна на жалбоподателя са представени протоколи за извършване на монтаж/ремонт, които правилно не са обсъждани от съда, респективно ценени от него, тъй като представляват частни документи без материална доказателствена сила на удостоверените в тях факти и най-вече поради несвоевременното им представяне, което поражда съмнение, че тези документи са изготвени за целите на съдебното производство. В тази връзка следва да се допълни, че при липсата на съпътстващи фактурата документи, които да конкретизират услугата е налице непълнота на същата, което възпрепятства възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В този смисъла е Решение от 08.05.2013 г. на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, в което се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По отношение на фактура № 312/20.03.2012 г. с предмет "специализиран софтуер и изработка на уеб сайт" с доставчик "Мак Про Маш Груп" ЕООД, съдът след анализ на представените доказателства за тази доставка е възприел изводите, съдържащи се в ревизионния акт. Правилно съдът е кредитирал заключението по съдебно-техническата експертиза, според което сключения с доставчика "Мак Про Маш Груп" ЕООД договор за изработване на уеб сайт на ревизираното дружество е с много общо съдържание, тъй като не става ясно какво ще е наименованието на уеб сайта, липсват уточнения къде и при кого ще се съхранява сайта, за какъв период, на чие име ще се регистрира, при какви параметри, не е уточнена структурата, съдържанието, вида на платформата, а също така и как ще се организира въвеждането на информацията, която ще се публикува. Особено съществено е обстоятелството, че вещото лице не е установило наличие на техническо задание, работна документация, протоколи, електронна поща или файлове, които да са подписани или предоставени от доставчика през периода на договора. Освен това е установено, че уеб сайт или негови тестови версии от 2012 г. не са налични. Като косвено доказателство за липса на реална доставка по тази фактура е установения факт, че дружеството - доставчик за процесния период не е имало наети и осигурени лица за периода 01.01.2011 г. - 31.03.2012 г. Въпреки, че това обстоятелство не може на самостоятелно основание да послужи за отказ от приспадане на данъчен кредит, то същото е допълнителна индиция за нереалност на доставката, още повече, че се касае за високо квалифицирани услуги, с определена специфика, поставящи към доставчика редица изисквания. Неоснователни са развитите в касационната жалба доводи относно несъобразяване от страна на първостепенния съд със практиката на Съда на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. Извършено е позоваване на тълкуването на материалния закон, дадено в решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11. Действително добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик или поради това, че доставчикът не е бил в състояние да изпълни доставката. Настоящият случай не е такъв, тъй като не е доказана реалността на преките доставки, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване /Решение на СЕС по дело С-285/11 Боник/. И двете страни са направили искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски, като при този изход на спора, такива следва да бъдат присъдени съразмерно на уважената / отхвърлена част от жалбата и по компенсация. Следва да се съобрази приложимата редакция на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК /изм. - ДВ, бр. 94 от 2015 г./, съгласно която на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, поради което на ответника следва да се присъди такова съобразно уважената част от жалбата, в размера по чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който е 670,83 лева. От страна на дружеството - жалбоподател са сторени разноски в общ размер на 1 455 лева, от които 930 лева пред АССГ и 525 лева пред ВАС. Съобразно на уважената част от жалбата, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 212,63 лева. След изчисляване на разноските на страните по компенсация, такива се дължат на ответника в размер на 458,20 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,