Решение № 7705 от 20.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12061/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Д. М. К., действаща чрез ЕТ Фешън топ модълс Д. Калъмбова, ЕИК 101533689, чрез адв. Динев, против решение 5941 от 11.10.2023 г., постановено по адм.д. 7535/2023 по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22221519007691-091-001 от 04.10.2021 г., поправен с РА П-22221521192390-003-001 от 12.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 640/29.04.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на главница 12 762,96 лв. и лихви за забава в размер на 3953,20 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за м. 12.2017 г., м.01.2019 г. и м. 08. 2019 г. по фактури издадени от Атлант Строй ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД и допълнително начислен ДДС в размер на 213,13 лв. представляващ деклариран, но невнесен ДДС за м.08.2019 г. С обжалваното решение е присъдено юрисконсулско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП в размер на 4588 лева. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Изложени са доводи, че необосноваността на решението е поради липса на извършен от съда анализ на представените по делото доказателства, които обосновават наличието на реално осъществени доставки. Касаторът счита, че липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост не са част от фактическия състав, обосноваващ правото на данъчен кредит. Позовава се на практика на Съда на ЕС, намерила израз в решения по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, като счита че от събраните по делото доказателства не може да се установят обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице. Иска обжалваното решение и РА да бъдат отменени. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мустафа, моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Претендира юрисконсулско възнаграждение съгласно представен списък. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество за частично основателна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт (РА) Р-22221519007691-091-001 от 04.10.2021 г., поправен с РА П-22221521192390-003-001 от 12.11.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 640/29.04.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на главница 12 762,96 лв. и лихви за забава в размер на 3953,20 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2017 г., м.01.2019 г. и м. 08.2019 г. по фактури, издадени от Атлант Строй ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД и допълнително установен ДДС в размер на 213,13 лв. по деклариран, но невнесен ДДС за м.08.2019 г. Предмет на спорните доставки, документирани от Атлант Строй ЕООД са пелети, а от Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД са услуги реклама в интернет сайт bg-dnes24.com и реклама в интернет телевизия bg-dnes.tv. В хода на ревизионното производство от страна на доставчиците не са представени изисканите им документи. Ревизираното лице е представило спорните фактури, придружени частично с приемо-предавателни протоколи и фискални бонове. Заедно с жалбата до директора на Дирекция ОДОП-София са представени договори и протоколи за дигитална реклама, а във връзка с доставката на пелети от Атлант Строй ЕООД са приложени експедиционни листове. Органите по приходите са приели, че доставките на стоки и услуги не са реално осъществени, тъй като доставчиците не са доказали възможността си да извършат фактурираните доставки, както и липсва информация, как рекламните услуги са обвързани с конкретни рекламни послания, кои лица са ги извършили, какви разходи са вложени в дейността и как са осчетоводени от доставчиците. При първоначалното разглеждане на делото е приета неоспорена от страните съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), от която се установява, че фактурите са надлежно осчетоводени от касатора и включени в СД по ДДС за процесните периоди. За да отхвърли изцяло жалбата на РЛ срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки и услуги не са кредитирани съставените приемо-предавателни протоколи и експедиционни листове. Относно документираните рекламни услуги са изложени мотиви, че в представените доказателства липсват конкретни данни по отношение на това, в какво се състои рекламата, време на рекламата, ценообразуване на услугите, какъв тип рекламни публикации са правени, за какъв период от време, брой импресии, липсват сертификати за извършени публикации или одобрени от страните рекламни материали, съдържание, графичен дизайн и рекламно послание. По отношение на декларираните доставки на пелети съдът е приел, че липсват доказателства, къде са съхранявани процесните стоки с оглед обема им (общо 94 тона по петте фактури), не е установен произход, както и не е доказано транспортирането им. В резултат на изложеното съдът е извел извод, че от представените доказателства не се установява реалността на доставките на стоки и услуги по фактурите, издадени от Атлант Строй ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав споделя изводите на първоинстанционния съд за нереалност на документираните рекламни услуги от Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД. От представените доказателства се установява, че между касатора и Лидер Стил Про ЕООД, съответно Сими 2019 ЕООД са сключени договори с идентично съдържание с предмет: дигитално представяне на хотел Рилец, базирано на посетители в онлайн медиите на изпълнителя, последващо таргетиране и перманентното им позициониране на съобщения в процес на тяхното поведение и посещение в социални мрежи и интернет пространството, обхващащо следните дейности: - изготвяне и провеждане на цялостна онлайн рекламна кампания за популяризиране на посещенията в гореизброените хотели и места за настаняване, -изготвяне и публикуване на промоционални рекламни банери за популяризиране на дейността на едноличния търговец, - изготвяне на рекламна кампания във Facebook, Google, AdWords и чрез други рекламни канали. Настоящата инстанция, подобно на АССГ, констатира разминаване във фактурирания предмет и описания предмет в договорите, като съгласно фактурите предмет на доставка е реклама в интернет сайт bg-dnes24.com и реклама в интернет телевизия bg-dnes.tv, а предмет на договорите е представяне на хотел Рилец в онлайн медиите, социалните мрежи и интернет пространството. От приложените протоколи също не може да се установи обема, вида, времетраенето и ценообразуването на процесните рекламни услуги. В тях дословно е преповторено описанието на предмета на договорите, който не може да се отнесе към предмета на спорните фактури. При анализа на ангажираните от жалбоподателя доказателства решаващият съд е направил верен извод, че те не установяват реалното изпълнение на спорните доставки на рекламни услуги. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразено установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл.68, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т.1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на което се позовава касатора. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В настоящия случай доказателствената сила на представените по делото във връзка с документираните рекламни услуги приемо-предавателни протоколи и договори е опровергана, тъй като по своето съдържание договорите за рекламни услуги са еднотипни и неотносими към фактурирания предмет, а от протоколите не може да се индивидуализират конкретните рекламни услуги, за да се установи дали възложеното е в съответствие с получения резултат. В случая е налице оформяне на доставките, ведно със съпътстващите ги документи /фактури, ППП и договори/, но същите не отразяват фактическото изпълнение на услугата към касатора, поради което данъкът се явява неправомерно начислен. Предвид изложеното, законосъобразно с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, издадени от Лидер Стил Про ЕООД и Сими 2019 ЕООД за данъчни периоди м.01.2019 и м.08.2019 г. Законосъобразно с РА е начислен и допълнително установен ДДС в размер на 213,13 лв. по деклариран, но невнесен ДДС за м.08.2019 г. Касаторът не навежда доводи по отношение на тези установени задължения, нито представя доказателства, оборващи изводите на приходния орган. Обжалваното решение в тази си част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Неправилни и несъответстващи на доказателствата по делото, обаче, са изводите на съда по отношение на фактурираните от Атлант Строй ЕООД доставки на пелети. Спорните доставки са надлежно документирани и вложени в икономическата дейност на дружеството. Към всяка процесна фактура са приложени експедиционни листове, от които е видно предаването на стоките, както и транспортирането им за сметка на доставчика. Всяка една доставка на пелети е подробно описана по вид, количество, единична и обща стойност, като експедиционните листове съдържат място на предаване и подписи на предал и приел стоката. В случая стоките, предмет на конкретната сделка, са подробно индивидуализирани и същевременно се доказва изпълнението на задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях към купувача. Не на последно място следва да се посочи, че процесните стоки имат пряко значение към основаната дейност на касатора, тъй като пелетите са необходими за отопление на стопанисвания и управлявания от ЕТ хотел Рилец. Изводите на приходния орган, които са възприети и от първоинстационния съд, че доставчикът не е притежавал материална, техническа и кадрова обезпеченост, за да осъществи спорните доставки на пелети противоречат на дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според които не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях. Само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговия доставчик. Точно обратното, представени са доказателства още в хода на ревизионното производство за прехвърляне на собствеността на стоките, тяхното транспортиране и влагането им в икономическата дейност на касатора. Процесните стоки са индивидуализирани по вид, количество, единична и обща цена, както и са представени доказателства за предаването им от доставчика към получателя. Спорните фактури са надлежно осчетоводени, вписани са в дневниците за покупки и продажби и СД по ДДС, както и доставчика е регистриран по ЗДДС, с оглед на което са изпълнени всички предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Поради изложеното, изводите за липса на реалност на доставките на пелети от Атлант Строй ЕООД се опровергават от представените пред първоинстанционния съд доказателства, а твърдяната липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост не е основание да бъде отказано правото на данъчен кредит. В случая се установява действително предаване на фактурираните стоки и влагането им в икономическата дейност на касатора. С оглед на изложеното настоящият касационен състав приема, че се доказва реалността на декларираните доставки на пелети от Атлант Строй ЕООД, поради което решението и РА подлежат на отмяна по отношение на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м.12.2017 в размер на главница 7050 лв. и лихви за забава в размер на 2699,04 лв. На отмяна подлежи решението и в частта на присъдени разноски за юрисконсулско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП в размер на 4588 лева. При този изход на спора настоящата инстанция следва да се произнесе по исканията на страните за присъждане на разноски за всички инстанции спрямо уважената и отхвърлената част от жалбата на касатора. В полза на ЕТ Фешън топ модълс Д. Калъмбова следва да се присъдят разноски спрямо уважената част от жалбата в общ размер на 614,54 лв. В полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение спрямо отхвърлената част от жалбата /6967,12 лв./, за всички инстанции в общ размер на 3986,84 лв. Наведеното възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение е неоснователно, тъй като последното е съобразено с минималните размери, установени в чл.7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1/2004 г. и е съразмерно с отхвърлената част от жалбата. Водим от горното и на осн. чл.221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение