Решение № 9672 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15055/2011 г.

Решение № 9672 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15055/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по подадената от "Стимекс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от Стоян Йорданов Стоянов, чрез процесуалния му представител адв. Амуджиев касационна жалба срещу Решение № 2066 от 3.09.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, първи състав, постановено по адм. д. № 3202/2010 г., с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 0301001625/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 651/3.09.2010 г. на и. д. Директор на Дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за д. п. м. 06, 07, 08, 10, 11 и м. 12.2007 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05, 06 и м. 11.2008 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 257745.34 лв. и лихви за забава общо в размер на 69690.39 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2007 г. общо в размер на 12372.06 лв. и лихва за забава общо в размер на 1745.01 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен и необоснован е изводът на съда, че не са налице доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което законосъобразно органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на основание чл. 70, ал. 5 от същия закон. По подробно изложени съображения се претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил РА № 0301001625/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 651/3.09.2010 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за д. п. м. 06, 07, 08, 10, 11 и м. 12.2007 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05, 06 и м. 11.2008 г. са били определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС, общо в размер на 257745.34 лв. и лихви за забава общо в размер на 69690.39 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2007 г. общо в размер на 12372.06 лв. и лихва за забава общо в размер на 1745.01 лв.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА съдът е възприел като правилни констатациите на органа по приходите и направените във връзка с тях изводи - за законосъобразни. За да бъде признато право на данъчен кредит не е достатъчно само да е издадена фактура и данъкът по нея да е начислен към бюджета и да е включена в СД и дневника за покупки за периода, необходимо е доставката да е реално извършена. Счита също така, че не са представени доказателства за реалност на фактурираните доставки, за произход на стоката, доказателства, че стоката е била налична при доставчика, за реално предаване на стоките между доставчиците и жалбоподателя, както и че не са представени международни товарителници, опаковъчни листове с подробен опис на натоварените стоки, документи за извършена реална доставка между румънските дружества и доставчиците "Метал Импорт" ЕООД, "Метал Импорт М" ЕООД, "Метал Транс Инвест" ЕООД и "Венис Трейд" ЕООД.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, касационната жалба е основателна.

I. Данъчни задължения по ЗДДС:

По делото е допусната, изслушана и приета ССЕ, неоспорена от страните. Вещото лице след проверка на документите по преписката и в счетоводството на жалбоподателя е дало следното заключение: 1.) Доставките на арматурно желязо, както и на СМР извършени от доставчиците са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като са взети съответните счетоводни операции. Същите счетоводни операции са взети въз основа на издадени първични документи - фактури описани подробно в приложения към ССЕ. При осчетоводяването на услугите - СМР, фактурите са придружени с Протоколи обр. 19 за видовете и количествата извършени работи, които също са приложени по делото; 2.) Организацията на счетоводната отчетност на жалбоподателя е изградена във връзка с аналитичното отчитане на доставките на материали и услуги за отделните обекти, които се натрупват в с/ка 611 - "Разходи за основна дейност", за да може бързо и точно да се проследява икономическата ефективност, както от цялата дейност на фирмата, така и по отделни обекти; 3.) Доставките на арматурно желязо и услуги за ревизионния период, който обхваща конкретно фирмите - доставчици са извършени на следните обекти - Старо Оряхово, "Слънчеви лъчи" - Провадия, Път ЗКМ, Водопровод Виница, "Ескана" - Садово, Пристанище Леспорт Варна, Стадион Варна, "Химпроект" - метално хале и др. Аналитичните данни за вложените материали и завършени услуги се виждат от справките по см. 611 - "Разходи за основна дейност", които се водят по обекти /приложения № 30 до № 40/. Начисленият ДДС при фактурираните продажби са отразени по сметка 411 "Клиенти"; 4.) Счетоводната програма дава възможност за всеки обект да се формира финансов резултат, който не винаги е положителен - отразено приложения № 18 до 26. В тях е отбелязан и начислен ДДС по см. 4532.

По делото са събрани и гласни доказателства като са изслушани и свидетели.

Представени са писмени доказателства от доставчиците.

1. По отношение на доставчика "Метал транс инвест" ЕООД:

Налице е налице техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. По отношение на липсата на доказателства за извършения транспорт следва да се има предвид, че всички доставки са били за сметка на този доставчик. Представени и приети в хода на установителното производство са стокови разписки и експедиционни бележки, с които стоката е била приета, претеглена, заскладена и експедирана за влагане в обекти на дружеството - жалбоподател. В подкрепа на обстоятелството, че транспорт на стоката е бил извършен именно за сметка на този доставчик е и приложеният към доказателствата по преписката Ревизионен доклад № 10000143/12.04.2010 г., съставен от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас. От него се установява, че транспортът фактически е извършен от "Бон Феро" ЕООД, а цената е била платена от "Метал транс инвест" ЕООД. В същото това производство е доказано, че дружеството "Бон Феро" ЕООД е разполагало както с транспортни средства, така и с назначен персонал, включително водачи на МПС, счетоводители, общи работници и др. Така например установено е, че лицата Нелчо Димитров Цветанов, Митко Йорданов Пеев, Галин Минчев Гатев и др. са работили в това дружество като шофьори, за срок по-голям от две години. Имали са сключени трудови договори, като за някои от тях дори е цитиран номера на трудовия договор. От техните писмени обяснения се установява, че те са осъществявали превози на стоки - арматурно желязо от и до Румъния. Посочени са номерата на автомобилите, както и техните марки. Изяснен е детайлно начина, по който са осъществявани превозите и лицата, които са карали камионите. От справката, получена от РДВР - Варна, Сектор "Пътна полиция" се установява, че дружеството "Бон Феро" ЕООД е притежавало множество товарни автомобили. Същото се отнася и до автомобилите, притежавани от "Синигера" ЕООД. Установено е, че тези автомобили са напускали през периода 1.02.2008 г. - 31.12.2008 г. многократно територията на Р България в посока Румъния. От писмените обяснения на шофьорите се установява, че те са закачали към влекачите прицепи с румънска регистрация. Следователно, транспортът на стоките между България и Румъния е действително извършен точно с посочените транспортни средства, управлявани от лица, назначени по това време на трудов договор в това дружество.

В същото това производство от ТД на НАП - Бургас е установено още, че транспортни услуги са извършвани и от трети лица - например "Синигера" ЕООД, за което е установено, че е притежавало както товарни коли - посочени с тяхната марка и peг. номера, така и назначени на трудов договор шофьори. От същите тези шофьори са изискани писмени обяснения, в които те са потвърдили изрично, че са осъществявали превози от и до Р Румъния за клиенти на дружеството в Р България. Тези доказателства трябва да бъдат свързани с представените от жалбоподателя стокови разписки и експедиционни бележки. В тях е посочен номера на автомобила и количеството на доставената стока. Същото това количество е осчетоводено по счетоводните сметки и впоследствие изписано като вложено в различни строителни обекти. При закриването на тези строителни обекти дружеството е съставило и подписало съответните възложители актовете, които следва да се съставят в хода на строителството и е издало съответните данъчни документи (фактури), в които е отразило на отделен ред начисления данък и данъчната ставка, която е приложило. Налице са доказателствата, представени от жалбоподателя - стокови разписки, кантарни и експедиционни бележки, за да се установи обективно "реалността" на извършената доставка.

За установяването на факта на извършване на доставката е необходимо да се направи изследване на счетоводните записвания при доставчика. От кореспонденциите между с/ка 304 "Стоки", с/ка 401 "Доставчици", с/ки от гр. 50, може да се установи заприхождаване на стоките от предходните доставчици на доставчика, а от салдото по с/ка 304 при положение, че същата се води аналитично, да се установи наличността на видовете стоки към датата на издаване на фактурата. От кореспонденцията на с/ка 304 "Стоки" със с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки", с/ка 411 "Клиенти" и с/ка гр. 50, може да се установи осчетоводяването на процесната доставка, съответно начисляването на данъка по продажбата и отчитането на прихода от нея. Събраните в хода на установителното производство доказателства съдържат нужната информация, за да могат да се установят релевантните за спора факти. Наличието на облагаема доставка е установено с множество доказателства. От особено значение е обстоятелството, че това желязо е вложено в строителни обекти, изпълнявани от дружеството - жалбоподател. Тяхната стойност, в която влиза и процесното желязо е фактурирана и заплатена от неговите клиенти - този факт не е оспорен от органите по приходите и се доказва от счетоводните записвания на дружеството, както и от представените справки. Видно от констатациите на РД и РА следва да се приеме, че счетоводството е водено редовно и следователно представлява доказателство за отразеното в него.

Наличието на облагаема доставка, начисляването на данъка и включването му в регистрите по чл. 124 ЗДДС е доказано от събраните в хода на установителното производство писмени доказателства, поради което РА в тази си част е неправилен и следва да бъде отменен.

1. По отношение на доставчика "Венис Трейд" ЕООД:

Варненският административен съд не е обсъдил доводите на жалбоподателя, а направо е потвърдил изводите на органа по приходите като не е признал правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03/2008 г. в размер 10054,80 лв. Приел е, че не е налице облагаема доставка, поради което данъкът е начислен неправомерно от доставчика, а за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС. Били са представени писмени обяснения от управителя на "Венис трейд" ЕООД; копия от двете фактури, извлечение от разплащателната сметка на дружеството от ПИБ АД, откъдето се вижда, че двете фактури са платени по банков път; Справка-декларация по ЗДДС; Дневник на продажбите за данъчен период м. 03/2008 г.; Фактура №...12/12.03.2008 г., издадена от "Стило къмпани" ЕООД, предходен доставчик, удостоверяваща, че транспорта на стоката е включен в доставната цена на желязото; Касови бонове - 6 бр., доказващи плащането на цената между тези двама доставчици; Пътен лист № 112601/13.03.2008 г. за превоз на стока по маршрута София - Варна; Договор за доставка на арматурно желязо от 4.03.2008 г., сключен между "Стило къмпани" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД; Дневник за покупките за данъчен период м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 453/2 за м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 702 за м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 411/1 за м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 304 за м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 401/1 за м. 03/2008 г.; Оборотна ведомост за м. 03/2008 г.; Хронология на сметка 503/1 за м. 03/2008 г. Видно от тези документи е, че проверяваното лице е изпълнило точно искането за представяне на документи и писмени обяснения.

По изложените съображения е видно, че доставката, извършена от "Венис трейд" ЕООД е доказана като са представени всички необходими документи от значение за определяне на правата и задълженията на жалбоподателя. Предвид изложеното, РА в тази си част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

1. По отношение на доставчика "Метал Импорт" ЕООД:

Констатациите в РД и приложените документи се отнасят само за периода 04. - 06.2008 г. От друга страна в обясненията на пълномощника на това дружество Румяна Христова, приложени като доказателство по делото, изрично е посочено, че разликата в количествата е минимална и се дължи на грешки при претеглянето. Не може разлика от няколко килограма да служи като основание за генералния извод, че е налице разминаване между полученото и декларираното като ВОД, освен това, органът по приходите не е изчислил колко точно е твърдяното от него разминаване.

Не може да се приеме и твърдението, че липсват доказателства за извършения транспорт. Такива са представени и приети като доказателство. В стоковите разписки и експедиционните бележки, описани подробно в протокола за приемане на документи, са посочени точно автомобилите, с които е извършена доставката, количеството на доставената стока и нейния вид, датата на влизане и датата и часа на излизане след разтоварване. Тези доказателства не са изобщо обсъдени, нито пък са взети предвид.

Не могат да бъдат споделени изводите на органа по приходите, потвърдени в обжалваното съдебно решение за липса техническата и кадрова обезпеченост. Относно липсата на доказателства за извършен транспорт следва да се отбележи, че в писмените си обяснения управителят на това дружество е заявил изрично, че транспортът е за сметка на румънския доставчик. Следователно неговото участие в сделката следва да се схваща като такова на комисионер, чието възнаграждение се формира като разлика между покупната и продажната цена. Представителят на "Метал импорт" ЕООД никъде не твърди, че е извършвал транспорт на стоките и следователно няма никаква причина от него да се изискват транспортни документи или да се очаква, че той притежава такива. Видно е, че стоката, след като е натоварена в Румъния, е доставена директно в склада на жалбоподателя.

Не следва да бъде споделено като основателно и твърдението за непредставяне на хронология на счетоводните сметки за заприхождаването и изписването на стоката, предмет на тези доставки. Представените доказателства са оборотът на сметка 411/10 - клиент "Стимекс" ЕООД и аналитичен регистър. Не се спори, че счетоводната документация е водена безупречно и при спазване на всички изисквания на нормативните актове.

Предвид изложеното, тези доставки са доказани изцяло, налице е изрядна счетоводна отчетност, която доказва възникването на облагаема доставка и основанието за начисляване на данъка, поради което РА в тази си част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

1. Относно "Метал Импорт М" ЕООД:

По отношение на този доставчик е установено, че е издаден данъчен документ, в който е начислен данъкът, който жалбоподателят е приспаднал като данъчен кредит. Този документ е включен в регистрите по чл. 124 ЗДДС и е отразен в счетоводството на издателя като задължение към бюджета. Всички тези факти са доказани от доказателствата, приложени към данъчната преписка. Варненският административен съд не е взел предвид доказателствата, представени от жалбоподателя - стокови разписки и експедиционни бележки. В тях се удостоверява, че стоката е доставена, претеглена и приета като съответна и то именно от този доставчик.

По изложените съображения, не е налице основание за приемане на неправомерност при начисляването на данъка.

Изложеното налага обжалваното съдебно решение да бъде отменено, ведно с атакувания РА.

1. Относно доставчика "Ясен НМ" ЕООД:

Видно от доказателствата по делото, представителят на "Ясен НМ" ЕООД е представил: движение по кредита на с/ка 703 "Приходи от продажба на услуги" за съответните периоди; движение по с/ка 304 "Стоки"; движение по с/ка 302 "Материали"; движение по с/ка 501 "Каса"; копия на ведомости за заплати за съответните периоди на проверката; копия на трудови договори и уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ. Установено е, че фактурите, издадени на жалбоподателя, са включени в Дневника за продажби и СД по ДДС за съответните данъчни периоди.

Видно от договорите, предмет на строителната услуга е извършването на физически труд - полагане на кофраж, армировка, закладни части, бетон, ръчни изкопи и насипи, полагане на теракот, фаянс, ПВЦ-тръби, монтиране и демонтиране на скеле, боядисване и т. н. От този характер на строителната услуга следва, че тя се осъществява с труда на наетите от "Ясен НМ" ЕООД работници. За установяване на количеството на вложения труд са съставяни регулярно актове обр. 19 като установените и подлежащи на плащане СМР са надлежно платени след като е издаден данъчен документ. С оглед характера на този вид СМР - предимно и изключително ръчен труд - не става ясно какви доказателства за вложени материали трябва да се представят. Представените платежни ведомости, трудови договори и уведомления доказват достатъчно ясно, че е налице възможност за предоставянето на такъв вид услуги. В настоящата хипотеза, изискването за достоверност на датата е неотносимо, тъй като обикновената писмена форма е абсолютно достатъчна както с оглед действителността, така и с оглед доказателствената тежест. Да се приеме обратното би означавало всички документи в обикновена писмена форма, използвани в търговския оборот да се заверяват нотариално, което определено е в разрез с целта на закона.

Представените доказателства са достатъчни и убедително установяват възникването на облагаеми доставки през посочените по-горе данъчни периоди, което е дало основание на жалбоподателя да ползва право на данъчен кредит.

Съдът не е съобразил обстоятелството, че се касае действително до извършването на СМР, но видно от представените писмени доказателства, както и от разпита на свидетелите същите са включвали само труд.

Поради изложеното, обжалваното решение е неправилно и в тази си част и следва да се отмени като незаконосъобразно, ведно с потвърдения РА.

По всички изброени по-горе доставки Съдът не е обсъдил изобщо показанията на разпитаните по делото свидетели. С оглед оспорването на представените писмени доказателства и реалността на извършените доставки, са допустими всички доказателствени средства. В този смисъл съдът е следвало да обсъди показанията на разпитаните по делото свидетели.

След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките. В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произходът на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока.

II. Данъчни задължения по преки данъци:

Обжалваното съдебно решение е незаконосъобразно и в тази си част.

Посоченото основание за увеличение на финансовия резултат - чл. 26, т. т. 1 и 2 не кореспондира с установеното в хода на ревизията и съдебното производство.

Не може да се приеме, че е налице основанието по чл. 26, т. 1 - разходи, несвързани с дейността. Това е така, защото счетоводството на жалбоподателя е заведено аналитично, като за всеки отделен обект се е водила и отделна партида, в която се набирали и отчитали разходите по неговото изпълнение. Видно от приложените справки, разходите, извършени за заплащане на услугите на "Ясен НМ" ЕООД са били отчетени по съответни обекти. Следователно, няма каквото и да е основание да се приеме, че сумите, платени на "Ясен НМ" ЕООД по издадените от него фактури, не са свързани с дейността на жалбоподателя. Обратно, без тези разходи не би могла да се докаже стойността на извършените СМР пред възложителите. Характерът на тези разходи предполага влагането им в дейността на предприятието и затова те няма как да не са свързани с нея.

Не е налице и основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО - разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона.

Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. За извършените разходи са били съставени първични счетоводни документи, отговарящи на всички изисквания на закона. Към тези първични счетоводни документи са налице и други такива - актове обр. 19. Тези документи доказват, че работата, извършена от изпълнителя, се приема от възложителя. По своя характер те представляват признание за осъществяването на предмета на договора за изработка, какъвто е договорът за СМР. Страните са приели помежду си, че работата е извършена точно според договореното в съответния обем и с нужното качество. Този документ служи и за основание за документиране настъпването на данъчно събитие, изискуемост на плащането и т. н.

Не са налице основания за увеличаване на финансовия резултат на дружеството на посочените по-горе основания - чл. 26, т. т. 1 и 2 ЗКПО.

По изложените съображения, неправилно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките между двамата преки доставчици и жалбоподателя по процесните фактури и е налице основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит.

Затова, като постановено в нарушение на материалния закон и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението на АС - Варна следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен.

При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените от него за производството общо разноски в размер на 21095 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение