Решение № 9549 от 05.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3698/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - гл. юрисконсулт Тодорва срещу Решение № 945 от 09.01.2026 г., постановено по адм. д. № 5834/2024 г. по описа на Административен съд София – град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22221023005210-091-001 от 15.01.2024 г., издаден от Е. Христова - началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“, орган, възложил ревизията и М. Никифорова - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 554 от 25.04.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта, с която по отношение на „Евротурс Логистик“ ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 44 276.00 лв. и са начислени лихви в размер на 4 531.05 лв. по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2023 г. и м. 03.2023 г.

В останалата част решението е влязло в сила.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че „Ре Ел Тех 88“ ЕООД не е разполагал със собствени или наети активи за извършване на изкопни, ремонтни и монтажни услуги. Оспорва извода на АССГ за реално предаване на активите-багер и кофа за багер от „Интерпарт Импекс“ ЕООД. Акцентира както върху липсата на доказателства за тяхното транспортиране, така и върху липсата на регистрация в Контролно-техническа инспекция към Министерство на земеделието и храните. По подробно изложени в касационната жалба доводи се иска отмяната на решението в обжалваната му част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна – „Евротурс Логистик“ ЕООД, чрез адв. Антонова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА №Р- 22221023005210-091-001 от 15.01.2024 г., издаден от Е. Христова - началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“, орган възложил ревизията и М. Никифорова - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП –гр. Варна, потвърден с Решение № 554 от 25.04.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП, с който на „Евротурс Логистик“ ЕООД за данъчни периоди м. 01.2023 г. и м. 03.2023 г. са извършени корекции на декларираните резултати и са определени задължения по реда на ЗДДС общо в размер на 44 276.00 лв. и са начислени лихви в размер на 4 531.05 лв., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от дружествата „Интерпарт Импекс“ ЕООД и „Ре Ел Тех 88“ ЕООД, както и са установени лихви за забава в размер на 358.80 лв. върху невнесен в срок ДДС за данъчен период м. 06.2023 г.

С решението в обжалваната му в настоящото производство част е отменен процесният РА с изключение на частта относно установени лихви за забава върху невнесен в срок ДДС за д.п.м.06.2023 г. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани в хода на ревизията, заключението на приетата съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), показанията на свидетеля О. Р. Р., багерист и фадромист в „Евротурс Логистик“ ЕООД, АССГ е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки от дружествата „Интерпарт Импекс“ ЕООД и „Ре Ел Тех 88“ ЕООД.

По отношение на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от „Интерпарт Импекс“ ЕООД в размер на 30 200.00 лв. с предмет на доставките - кофа за верижен багер и багер марка „LIVGONGGLG 877“, първоинстанционният съд е анализирал представените и неоспорени документи - договор за доставка от 10.03.2023 г., 2 бр. приемо-предавателни протокола за доставката на багерна кофа за верижен багер 2 куб., марка „HUNDAY 290LC“ и багер, рециклиран, марка „LIVGONGGLG877“ ,„CLG00877EBL271273“, счетоводни статии за съставените счетоводни записвания за фактурите, главна книга и справка № 3 за наличните машини, стоки, оборудване, стопански инвентар. Основан на заключението на СТЕ и на свидетелските показания на Р. е изводът на съда, че след извършен оглед на място от вещото лице в кариера „Сазлък“ в с. Съединение, са налични на обекта багера и багерната кофа, като същите се ползват за извършване на дейността на кариерата.

Относно доставките по 10 бр. фактури, изд. от „Ре Ел Тех 88“ ЕООД в общ размер на 14 076.00 лв. с предмет - СМР (ремонтни, изкопни и монтажни услуги до обект в с. Съединение, кариера Сазлък), първостепенният съд е ценил оферта за СМР от 03.11.2022 г., заявка-поръчка за среща за сключване на договор от 04.11.2022 г., 10 бр. договори от дата 07.11.2022 г., дата 15.11.2022 г., дата 24.11.2022 г., дата 30.11.2022 г., дата 06.12.2022 г., дата 16.12.2022 г., дата 22.12.2022 г., дата 06.01.2023 г., дата 16.01.2023 г. и дата 23.01.2022 г. за извършване на СМР на посочения обект, 10 бр. приемо-предавателни протоколи, пътен лист с маршрут „ Съединение кариера – депо“, Наредба за инструктаж на работниците и служителите и Заповед № 766 от 07.11.2022 г., счетоводни справки, свидетелство за регистрация на фискално устройство, дневни финансови отчети, писмени обяснения и данни за наети петима служители по трудови правоотношения на длъжности електро-механик, електрончик и спедитор. От АССГ са съобразени синтетичните и аналитични счетоводни сметки на ревизираното дружество, вкл. разплащането по доставките. Акцентирано е върху заключението на СТЕ, сочещо, че всички СМР, предмет на процесните фактури, са извършени.

Решението в обжалваната пред съда част е валидно, допустимо и правилно.

Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в съответната му част и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК решението препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт.

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА в обжалваната част при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по СТЕ и ССчЕ.

Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

1.Предмет на фактурите, издадени от „Интерпарт Импекс“ ЕООД, са стоки - кофа за верижен багер и багер марка „LIVGONGGLG 877“. В случая представените приемо-предавателни протоколи съдържат необходимите реквизити - дата на предаване, страни, вид и количество на стоката, подписи на приемащ и предаващ, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчика на ревизираното дружество. По делото са представени договор за доставка, процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, счетоводни записвания, главна книга и справка за наличните дълготрайни материални активи. Подробно описаните писмени документи взаимно се допълват и установяват възникването и изпълнението на облигационното отношение между страните.В тази връзка неоснователно касаторът поддържа, че процесните активи не били достатъчно индивидуализирани. От съдържанието на фактура № 18 е видно, че предмет на доставката е „багерна кофа за верижен багер“ с конкретно посочени вместимост и модел, а във фактура № 19 е индивидуализиран „рециклиран багер“ с посочени марка, модел и идентификационен номер. Тези данни позволяват индивидуализиране на предмета на доставката и съответстват на съдържащото се в приемо-предавателните протоколи. В допълнение не може да бъде възприето за основателно твърдението на касатора, че липсата на транспортни документи сама по себе си води до извод за липса на реална доставка. Данъчното законодателство не предвижда транспортния документ като задължително условие за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит при вътрешни доставки на стоки. Преценката следва да бъде извършена въз основа на всички събрани доказателства, а не чрез изолирано значение на отделен документ. Правилно първоинстанционният съд е съобразил и заключението по СТЕ, според което при извършения оглед на кариера „Сазлък“ процесният багер и процесната багерна кофа се намират на обекта и се използват при осъществяване на стопанската дейност на дружеството. Констатациите на вещото лице се подкрепят от показанията на разпитания по делото багерист, който непосредствено работи с процесната техника. По този начин наличието на активите и използването им в дейността на ревизираното лице са установени чрез преки доказателства. Едновременно с това СсчЕ установява, че активите са заприходени като дълготрайни материални активи, извършени са съответните счетоводни записвания, а плащането по едната фактура е осъществено изцяло по банков път, а по другата – частично. Тези обстоятелства, разгледани съвместно с останалите доказателства, потвърждават реалното извършване на доставките.

Неоснователно касаторът поддържа, че липсата на доказателства относно регистрацията на машината или относно нейното техническо състояние обосновава извод за липса на доставка. Тези обстоятелства не са елементи от фактическия състав на възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и не могат сами по себе си да обосноват отказ на това право, когато от останалите доказателства се установява реалното прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик, до който правилен и обоснован извод е достигнал първостепенният съд.

2. По отношение на доставките по 10 бр. фактури, изд. от „Ре Ел Тех 88“ ЕООД в общ размер на 14 076.00 лв. с предмет СМР (ремонтни, изкопни и монтажни услуги до обект в с. Съединение, кариера Сазлък) следва да се посочи, че изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното дружество, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да се установява какво е съдържанието на услугата, кой, кога и къде я е изпълнил, които в настоящия случай, обратно на доводите в касационната жалба, са ангажирани от ревизирания. По делото са представени оферта за СМР от 03.11.2022 г., заявка-поръчка за среща за сключване на договор от 04.11.2022 г., 10 бр. договори за извършване на СМР на посочения обект, 10 бр. приемо-предавателни протоколи, пътен лист с маршрут „Съединение кариера – депо“, Наредба за инструктаж на работниците и служителите и Заповед № 766 от 07.11.2022 г., счетоводни справки, свидетелство за регистрация на фискално устройство, дневни финансови отчети. Във всеки приемо-предавателен протокол са индивидуализирани видът и количеството на извършените СМР, като е налице обвръзка между съответния договор, фактурата и извършените дейности. По делото са налице данни за наети по трудово правоотношение служители в „Ре Ел Тех 68" ЕООД на длъжности електромеханик, електрончик и спедитор.

Неоснователно касаторът поддържа, че липсата на изрично отбелязване на мястото на предаване на услугите представлява обстоятелство, което опровергава реалността на доставките. От съдържанието на представените договори е видно, че всички услуги са възложени за изпълнение на един конкретен обект „кариера „Сазлък“, с. Съединение“. При услуги, представляващи строително-монтажни работи върху недвижим имот, мястото на приемане на изпълнението по естеството си съвпада с местонахождението на самия обект, поради което липсата на отделно изписване на адреса в приемо-предавателните протоколи не води до извод за недоказаност на доставките. В допълнение следва да се посочи, че вещото лице по СТЕ е установило съществуването на всички строително-монтажни работи, предмет на процесните фактури, като подробно е посочило тяхното местоположение, технически характеристики и функционална връзка с дейността на кариерата. Констатациите са потвърдени и при разпита на вещото лице в съдебно заседание, както и от събраните гласни доказателства. От ССчЕ се установява, че процесните фактури са надлежно осчетоводени както при получателя, така и при доставчика, включени са в дневниците по ЗДДС, начислен е данъкът, извършени са плащанията, като към всяка фактура са издадени фискални бонове от регистрирано фискално устройство. Тези обстоятелства сами по себе си не са достатъчни да установят реалността на доставките, но представляват индиция за това, които правилно са ценени от първоинстанционния съд.

Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства заедно със заключенията по СТЕ и ССчЕ обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Освен фактурите, заявки, договори и приемо-предавателните протоколи, информационна следа за получаването на същите от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното дружество.

Въпросът за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците е коментиран от Съда на ЕС в редица негови решения – Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В тази връзка липсват твърдения за участие на ревизираното лице в данъчна измама.

Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението в обжалваната пред съда част, като валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 2000 евро съгласно представен списък по чл. 80 ГПК и доказателства за уговаряне и заплащането му.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение