Решение № 10119 от 6.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3279/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна чрез ст. юрк. П. Ганев против решение 77/25.01.2021 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 2588/2020 г., с което е отменен ревизионен акт Р-03000319002253-091-001/15.10.2019 г. на органи по приходите при ТД на Варна в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 899.38 лева и лихви в размер на 473.83 лева и администрацията е осъдена за разноски. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилна преценка на доказателствата по делото, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Касаторът сочи, че спорът по делото е през кой период следва да бъдат отчетени приходи от посреднически услуги в размер на 21 087.09 лева. Счита, че съдът неправилно е преценил условието по чл. 7, т. 2, б. г от СС 18 Приходи, тъй като погрешно е интерпретирал изявлението на процесуалния представител на жалбоподателя направено в с.з. на 12.01.2021 г., че разходите са отчитани общо, а не по конкретния договор, като изявление, че разходи за изпълнение на услугите изобщо не са отчитани. В тази връзка сочи, че съдът не е изпълнил точно указанията на горната инстанция при новото разглеждане на делото да бъде назначена съдебно счетоводна експертиза, която да изчисли приходите, които следва да бъдат признати през 2016 г., дължимият корпоративен данък и съответните лихви. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът София Реалти ЕООД, гр. Варна, чрез адв. Д. Петкова Топалова оспорва касационната жалба като недопустима на основание чл. 160, ал. 7 ДОПК, респективно като неоснователна, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Възраженията на София Реалти ЕООД за недопустимост на касационното обжалване на основание чл. 215, т. 4 АПК, са неоснователни. В чл. 160, ал. 7 ДОПК е предвидена необжалваемост на решенията на административния съд по дела, по които се обжалват установени с ревизионния акт публични вземания общо в размер до 4000 лева, в които не се включват начислените лихви за забава, когато ревизионният акт е издаден на юридически лица. Релевантен е размерът на оспорените задължения по ревизионния акт, а не обжалваемият материален интерес в касационното производство. В случая оспорените по съдебен ред задължения по ревизионния акт са резултат от увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице, чийто размер надхвърля 4 000 лева, поради което и решението, постановено в производство по чл. 226 АПК, след връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд, е обжалваемо. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване в производство по чл. 226 от АПК е бил ревизионният акт в частта, в която на София Реалти ЕООД е установено задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 899.38 лева и лихви в размер на 473.83 лева. Задълженията са резултат от увеличения на финансовия резултат на дружеството за ревизирания период в общ размер на 22 892.39 лева. Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение 13947/11.11.2020 г. постановено по адм. дело 6633/2020 г., Върховният административен съд е отменил предходно решение на Административен съд - Варна по адм. дело 308/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в посочената част и е върнал делото за ново разглеждане в тази част. В мотивите на решението е прието, че спорът относно увеличението на финансовия резултат на София Реалти ЕООД за 2016 г. с приходи от посреднически услуги и по-конкретно относно осчетоводените разходи по сделката от ревизираното лице, в чийто размер е следвало да се признаят приходи през този период, не е изяснен от фактическа страна. Посочено е, че на основание чл. 171, ал. 4 АПК на дружеството следва да се дадат указания да представи доказателства за осчетоводените разходи, свързани с посредническите услуги по договора от 04.04.2016 г. Ако такива разходи са осчетоводени през 2016 г. съдът да назначи счетоводна експертиза, която да изчисли приходите, които следва да бъдат признати през 2016 г., дължимият корпоративен данък за 2016 г. и съответните лихви. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в оспорената част. За да постанови този резултат, съдът е приел за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на "София Реалти" ЕООД на основание чл. 78 ЗКПО във връзка с СС-18 и чл. 26, ал.1 от ЗСч със сумата 21 087.09 лева, представляващи приходи от извършване на посреднически услуги по договор от 04.04.2016 г. От фактическа страна съдът е установил, че през 2017 г. ревизираното дружеството е отчело приходи от посреднически услуги в размер на 21 087.09 лева по договор от 04.04.2016 г. сключен с Дрийм Резидънс ЕООД. Съгласно уговореното в договора, посредническите услуги се считат за извършени при подписване на предварителен договор за покупко продажба на недвижим имот със съответния клиент. Дължимото възнаграждение на посредника, срокът и начинът на плащането му се определят допълнително в споразумение за всеки обект. От представените по делото предварителни договори, съдът е установил, че те са сключени през 2016 г. и е приел, че с подписването им посредническите услуги са завършени. Съгласно договора от 04.04.2016 г. разходите по изпълнението му не подлежат на отделно компенсиране. От изявлението на процесуалния представител на дружеството при новото разглеждане на делото, представените извлечения от счетоводството му и констатациите при ревизията, съдът е приел, че не се установява наличието на осчетоводени разходи по изпълнение на този договор. От така установените факти, съдът е направил извод, че за признаването на прихода през 2016 г. следва да са изпълнени всички условия на чл. 5.1 от СС -18. Според съда при липса на осчетоводени разходи, увеличението на финансовия резултат за 2016 г. е в противоречие и с принципа са съпоставимост между приходите и разходите, не е изпълнено условието на чл. 5.1, б. г от СС 18. Наред с горното, съдът е приел, в случая не са налице и предпоставките по чл. 7.1 от СС-18, тъй като резултатът от сделките не може да бъде надлежно изчислен съгласно критериите на чл.7.2 от стандарта. В тази връзка се е позовал на приетото в мотивите на касационната инстанция в решението по адм. дело 6633/20 г., с което делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. По отношение на останалите корекции на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумата 345.28 лева, осчетоводени разходи по сметка 601 Разходи за материали и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 78 и чл. 81 от ЗКПО със сумата 460.02 лева, осчетоводени разходи за външни услуги за поддръжка и мониторинг на наети автомобили от Дрийм Хоум Проджект ЕООД, съдът е приел, че са законосъобразно извършени. По отношение на отчетени разходи в размер на 1000 лева за вътрешен фирмен одит и консултации от "Дрийм Хоум Проджект ЕООД, съдът е съобразил влязлото в сила решение на горната инстанция в частта по ЗДДС, според което фактурите въз основа на които са осчетоводени тези разходи, не отразяват реално извършени доставки и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е приел, че не се признават за данъчни цели. С тези мотиви в обжалваното решение е обоснован краен извод, че данъчният финансов резултат на ревизираното лице за 2016 г. е данъчна загуба в размер на 1 093.34 лева и е постановена отмяна на установените с ревизионния акт задължения за корпоративен данък и лихви. Решението е правилно постановено. Спорът в настоящото касационно производство е по въпроса в кой период е следвало да бъдат осчетоводени приходите от посреднически услуги по договор от 04.04.2016 г., сключен между София Реалти ЕООД и Дрийм Резидънс ЕООД. В оспорения ревизионен акт органите по приходите са приели, че приходът следва да бъде признат през 2016 година, когато са сключени предварителните договори за покупко продажба на съответния недвижим имот и посредническите услуги са извършени. Дружеството е признало прихода през 2017 г., в който период е определен размера на възнаграждението за посредническата услуга за всеки обект по отделно със сключени допълнителни споразумения между страните. По силата на т.7.1 от СС -18 "Приходи" признаването на приход от сделки за услуги е в зависимост от етапа на завършеност на сделката и надеждното оценяване на резултата от тази сделка. В конкретния случай по делото безспорно е установено, че услугите по договор за посредничество от 04.04.2016 г., сключен между "София Реалти" ЕООД и "Дрийм Резидънс" ЕООД, са извършени през 2016 г. Спорът е относно надеждното оценяване на резултата от този договор, тъй като той не определя възнаграждението за извършените посреднически услуги, а предвижда, че размерът, срокът и начинът на плащането му се определят с допълнително споразумение между страните. В тази връзка, при предходното разглеждане на делото от касационната инстанция е прието, че посредническите услуги са извършени през 2016 г., но приходът от тези услуги не може да бъде надеждно оценен съгласно т.7.2 от СС -18 Приходи и са дадени указания, които съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, да се изясни въпроса отчетени ли са разходи във връзка изпълнението на процесния договор за посредничество през 2016 г., с оглед признаването на приход в размер на разходите, подлежащи на възстановяване. СС-18 Приходи предвижда две хипотези на признаване на прихода, когато резултатът от сделката за извършване на услуги не може да бъде надеждно оценен. Първата е, когато резултатът от сделката за извършване на услуги не може надеждно да бъде оценен, но е възможно направените по сделката разходи да се възстановят, приходът се признава в размера на направените разходи, които могат да се възстановят. Втората - когато резултатът от сделката за извършване на услуги не може да бъде надеждно оценен и е вероятно направените разходи да не бъдат възстановени, приход не се признава, а направените разходи се признават за текущи разходи. Когато вече не съществуват неясноти относно резултата от сделката за извършване на услуги, приходът се признава. В конкретния случай при новото разглеждане на делото съдът е установил, че ревизираното дружество е отчитало общо разходите си за търговска дейност, като разходите, направени във връзка с изпълнението на посредническия договор от 04.04.2016 г. не могат да бъдат измерени отделно от общите разходи. Този извод кореспондира с данните от представените оборотни ведомости и счетоводни регистри на дружеството. Според уговореното в чл. 8 от договора, разходите във връзка с изпълнението му не подлежат на отделно компенсиране и се включват в размера на цената за посредническата услуга. При тези факти, съдът не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила като не е назначил съдебно счетоводна експертиза за установяване размера на разходите, подлежащи на възстановяване, съответно дължимият корпоративен данък и съответните лихви. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдът неправилно е интерпретирал изявлението на ревизираното дружество. Съдът не е приел, че разходи изобщо не са отчитани, а че не могат да бъдат установени разходите по конкретната сделка, (каквото е изискването на СС -18 "Приходи"), отделно от общите разходи за дейността на дружеството, отразени в счетоводството му през 2016 г. При положение, че през 2016 г. не съществува яснота относно цената на извършените посреднически услуги и не са установени разходите по изпълнението им, които да подлежат на възстановяване отделно от възнаграждението, приходът от тези услуги не може да бъде признат в посочения период. С оглед на установените при новото разглеждане на делото факти, приложима е другата хипотеза, която изрично е предвидена в счетоводния стандарт - направените разходи се признават за текущи разходи, а приходът се признава, когато не съществува неяснота относно резултата от сделката. В случая през 2017 г., в периода, в който е отстранена неяснотата относно цената на услугата с определянето й по съгласие на страните с допълнителни споразумения по договора. Като е достигнал до същите изводи и е приел, че не са изпълнени условията на т.5.1 и т.7.1. във връзка с т.7.2. за признаване на прихода от посредническите услуги през 2016 г., съдът е приложил правилно материалния закон. При законосъобразност на останалите преобразувания на финансовия резултат за 2016 г., правилно е определен данъчния финансов резултат за този период като данъчна загуба в размер на 1 093.34 лева, при декларирана от дружеството данъчна загуба в размер на 2 898.64 лева и са отменени установените в ревизионния акт задължения за корпоративен данък и съответните лихви. По тези съображения настоящият състав намира, че не са налице посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на чл. 224 АПК и неправилно приложение на материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. С оглед изхода от спора на ответника по касация следва да се присъдят направените пред касационната инстанция разноски за защита от един адвокат в размер на 480 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,