Решение № 10405 от 14.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 266/2009 г.

Решение № 10405 от 14.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 266/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 900/14.11.08 г. постановено от Административен съд София-град по адм. д. № 688/08 г. С обжалваното решение е отменен РА № 521/11.06.07 г. издаден от ТД на НАП- София град, в частта, изменена с решение № 2195/28.12.07 г. на директора на дирекция "ОУИ"- София, с която на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на дружеството за данъчни цели със сумата от 3 650 лв. за 2004 г. и е определен данък по чл. 44 от ЗКПО за 2004 г. в размер на 600,80 лв. а жалбата на "Белир 2006" ООД срещу останалата обжалвана част от РА е отхвърлена. Със същото решение жалбоподателят е осъден да заплати на ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 658,8 лв. Касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ"- София е срещу отменителната част на съдебното решение. Релевираните касационни основания са- необоснованост на решението и неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба- "Белир 2006" ООД с ликвидатор Елена Латева я оспорва по съображения в писмено възражение. Твърди се, че с касационната жалба на директора на ДОУИ-София недопустимо се въвеждат нови основания за увеличаване на финансовия резултата за 2004 г. с данъчната основа по фактурата от "Лега Консулт" ЕООД, които не се съдържат в РА. Касационната жалба, подадена от "Белир 2006" ООД с ликвидатор Елена Латева е срещу отхвърлителната част на съдебното решение. Релевираните касационни основания са- допуснати от съда процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението в обжалваната му част. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на РА в същата част, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на ДОУИ-София я оспорва с искане за потвърждаване на решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия след като прецени допустимостта на жалбите, досежно основателността им приема следното: По жалбата на директора на ДОУИ-София: С решението на административния съд е отменен РА в частта, в която финансовия резултат за 2004 г. (в резултат на техническа грешка в диспозитива на решението е записана 2005 г.) е увеличен с данъчната основа по фактура № 22/30.07.04 г. издадена от "Лега Консулт" ЕООД, с предмет на стопанската операция-консултантски услуги. За да отмени РА в тази част, съдът е приел, че с доказателствата, представени в съдебната фаза на обжалването осъществяването на услугата по фактурата било доказано. С РА увеличението на финансовия резултат с данъчната основа по тази фактура, а именно с 3 650 лв. е извършено на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО във връзка с глава първа от раздел IV на ЗКПО (отм.). Констатациите в РД и РА са, че извършената насрещна проверка на доставчика не е доказала по безспорен начин извършването на услугата по фактурата. Не се спори между страните, че фактурата е издадена във връзка с договор от 02.07.04 г. между "Белир" ООД и "Лега Консулт" ЕООД, по силата на който "Лега Консулт" ЕООД се задължава срещу възнаграждение да направи проучване и маркетингов анализ и да консултира възложителя относно възможността за създаване на Интернет клуб в гр. Ихтиман, като изготви и представи на възложителя бизнес-план (чл. 1 от договора). Не се спори също така, че в хода на ревизията, при извършената насрещна проверка на "Лега Консулт" ЕООД е представен протокол от 30.07.04 г. между страните по договора, по силата на който консултантът по договора предава на възложителя бизнес план за изграждане на интернет клуб в гр. Ихтиман. Представена е и декларация от едноличния собственик на "Лега Консулт" ЕООД, г-жа Хаджипеткова, че лично е изготвила проекта, тъй като разполага с необходимата квалификация и информация за извършване на анализа. Не е представен обаче самият бизнес-план. Този бизнес план е представен едва в хода на съдебното обжалване от третото неучастващо по делото лице - "Лега Консулт" ЕООД, по реда на чл. 153 от ГПК. Административният съд кредитирайки в съвкупност документите, събрани при насрещната проверка и представения по делото бизнес-план, а така също и отчитайки липсата на оспорване на тези документи от страна на ответника е приел, че констатациите в РА са опровергани. Съдът е преценил като основателно твърдението на процесуалния представител на ответника, че не са представени доказателства за извършено плащане, но е приел, че плащането не е елемент от фактическия състав, чието осъществяване е необходимо, за да се приеме, че е налице доставка. Настоящата съдебна инстанция преценява като неправилно решението на административния съд в тази част от спора. В тази част, решението му е резултат от допуснати нарушения при преценка на доказателствата и необсъждане на съществени възражения. Съдът е кредитирал представения по делото бизнес- план без да коментира доказателствената му стойност. Липсата на оспорване от страна на ответника на представения бизнес-план не е достатъчна, за преценката, че този документ разполага с материална доказателствена сила. Съдът е приел, че услугата по фактурата е извършена без да изложи мотиви защо приема, че представеният бизнес-план е съществувал и към момента на фактурата въпреки, че е представен едва в съдебно заседание и то не от жалбоподателя, който е страна по договора. В тази насока е възприета информацията на собственика на "Лега Консулт" в съпроводителното писмо, с което по делото е представен бизнес- плана. Не са изложени мотиви относно доказателствената стойност на това писмо. Очевидно е, че съдът го е възприел като писмен документ, тъй като по делото не е разпитан като свидетел, автора на писмото. Съдът е дал вяра на съдържанието му, като е приел, че то доказва, както авторството на бизнес-плана, така и обстоятелството, че последният е съществувал още към момента на протокола за предаване на извършеното по договора без да посочи на данни от кои други доказателства по делото съответства съдържанието на писмото. Във връзка с този извод на съда релевантни обстоятелства са представянето на бизнес-плана едва в съдебната фаза на производството, а така също и представянето му от третото лице, а не от жалбоподателя. липсват изложени мотиви от съда по тези съществени обстоятелства. Не могат да бъдат споделени съображенията на съда, че плащането по фактурата е ирелевантно за спора. Фактическото извършване на уговореното плащане, като насрещна престация по доставката е част от изпълнението и. В тази връзка, фактическото плащане, респективно липсата му наред с останали доказателства по делото може и следва да бъде преценявано наред с другите доказателства, представени във връзка с изпълнението на сделката. В решението липсват мотиви относно реалността на плащането по фактурата. По делото се съдържат документ по този въпрос, който е останал необсъден от съда, а също така необсъдено е останало и възражението на ответника (в писмена молба от 26.09.08 г.) за липса на фискален бон към фактурата. Съдът е следвало да изложи мотиви относно това възражение, както и относно доказателствените средства, чрез които може да се докаже плащането и доказано ли е то в конкретния спор. Основателно е възражението на ответника по тази касационна жалба, че с касационната жалба на директора на ДОУИ-София недопустимо се въвеждат нови правни основания за увеличаването на финансовия резултат, каквито не се съдържат в РА. Както се посочи по горе, въпросното увеличаване на финансовия резултат е направено на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с глава първа от раздел IV на същия закон. В касационната жалба, процесуалният представител на дирекция "ОУИ"-София твърди, че увеличението на финансовия резултат с данъчната основа по въпросната фактура би било законосъобразно и на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), тъй като липсвал фискален бон от електронен касов апарати към фактурата и на осн. чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) тъй като разходът за маркетинговото проучване е осчетоводен като текущ разход, а разходът за него е разход за ДМА, какъвто съгласно т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО е маркетинговото проучване. Незаконосъобразно е издателят на обжалвания акт да коригира пропуските си при извършване на ревизията и издаване на РА по начин, че да препятства ефективната защита на ревизирания субект. От друга страна обаче, съдът пред който РА е обжалван по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК е съд по същество и като такъв следва точно да определи приложимия материален закон към установените факти и обстоятелства. Част от приложимия материален закон е и Закона за счетоводството и НСС към него. В този смисъл след като е приел, че доставка по фактурата е налице и предвид направените възражения от ответника за начина на осчетоводяването на фактурата, съдът е следвало да прецени какъв е предмета на доставката и как следва да бъде осчетоводен при жалбоподателя, като разбира се предостави на жалбоподателя възможност за становище и доказателства по възраженията. Съдът не е процедирал по този начин и не е изложил мотиви по този съществен въпрос. Допуснатите съдопроизводствени нарушения от съда при преценка на доказателствата и необсъждане на възражения за съществени обстоятелства водят до необоснованост на извода му за наличие на реална доставка по фактурата от "Лега Консулт" ЕООД и са основание решението на съда да се отмени в тази част и делото се върне за ново разглеждане от друг състав на съда, при което да бъдат спазени указанията в настоящото решение. По жалбата на дружеството: По фактурите от "Силотех Бул" ООД: С обжалваното решение е потвърден отказа на данъчен кредит по фактури, издадени от "Силотех Бул" ООД, който е частичен по фактура № 617/20.10.02 г. и изцяло по фактура № 618/18.02.03 г. Съдът е потвърдил отказа с мотива, че реалността на доставката на стоката - опаковъчни заготовки по ф. № 617 не е доказана, а относно другата фактура е установено, че сделка по нея не е осъществена, а фактурата е анулирана. Решението на административния съд е правилно в тази част от спора, Не е установена материалната обезпеченост на доставчика за осъществяване на доставка, на опаковъчни заготовки, а констатациите на данъчните органи относно втората фактура са потвърдени от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. По фактурите от "Тера Б" ООД: Със съдебното решение е потвърден отказ на данъчен кредит общо в размер на 2 528 лв. по фактури № 110/26.11.02 г. и № 111/27.11.02 г. с издадено към нея ДКИ № 112/30.11.02 г. В РА отказът на данъчен кредит по тези фактури е обоснован с чл. 65, ал. 4, т. 3 във вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.) с констатациите, че не са представени от доставчика доказателства за технологична и кадрова обезпеченост, а така също и за материална обезпеченост за извършване на услугите. Административният съд е потвърдил отказа с мотива, че не е доказана реалността на сделките по фактурите. Решението е правилно. Фактурите касаят доставка на услуги, първата от тях е за изработване на рекламни материали, а втората за маркетингово проучване. Доказателства за изпълнението и на двата договора липсват по делото, поради което правилно в тази част от спора, жалбата е преценена като неоснователна. Относно начисления допълнително ДДС за установена липса: С РА е начислен допълнително ДДС в размер на 9 943,20 лв. за данъчен период - м. 12.04 г. на осн. чл. 82, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Органите по приходите са приели, че е на лице липса на материални запаси след като са установили, че към 31.12.04 г. има изписани материали по кредита на сметка 302 в размер на 49 716 лв. а в същото време прихода по СД за 2004 г. е 3 380 лв. Взето е предвид и вписаното в счетоводния баланс към ГДД по чл. 51 от ЗКПО за 2004 г., в който са записани материални запаси на стойност 50 хил. лева. Констатирано е, че не са открити документи, доказващи, че липсата е причинена от непреодолима сила. Прието е, че не е установено как и къде са вложени изписаните материали, тъй като дружеството не е представило доказателства за счетоводното отчитане на изработените на ишлеме продукти, тяхната реализация и приходите от нея в следващите периоди. Данъчните органи са преценили, че дружеството следва да плати ДДС в размер на приспаднатия за установените липси. Представените при обжалването по административен ред, експедиционни бележки са преценени от директора на ДОУИ - София като новосъздадени документи с цел удостоверяване възникването на основания за изписване на процесните материали. Същото е прието и за втория вариант на оборотната ведомост за м. 12.04 г. чиито данни съществено се различавали от тези в ползвания вариант от данъчната ревизия. Съдът, за да отхвърли жалбата срещу тази част от РА е приел, че жалбоподателят не е ангажирал по делото първични счетоводни документи, които да доказват извършването на продажби на материали изписани по сметка 302. Съдът не е възприел и кредитирал заключението на съдебно-икономическата експертиза в тази част. Настоящата инстанция преценява, че в тази част от спора, делото е останало неизяснено от фактическа страна в резултат на допуснати съдопроизводствени нарушения от съда. По делото се намират по два екземпляра синтетични оборотни ведомости на "Белир" ООД за 2002, 2003, 2004 и 2005 г. с различно съдържание за сметка 302-материали във всеки един от тях. Според едната синтетична оборотна ведомост през 2004 г. сметка 302 - материали е с дебитно салдо в края на годината в размер на 447,08 лв. и без оборот през периода. Към тази синтетична оборотна ведомост е представена и подробна аналитична оборотна ведомост за същата сметка - 302 със същия резултат в края на периода и без оборот през 2004 г. Другата съществуваща по делото синтетична оборотна ведомост за 2004 г. е с кредитен оборот през периода в размер на 49 716 лв. и с кредитно салдо в края на периода - 88,12 лв. Административният съд не е кредитирал представените документи от данъчния субект с мотива, че те са създадени за целите на обжалването без да обсъди, изследва и прецени довода на жалбоподателя, че именно те кореспондират на съставяните годишни баланс и отчет за съответните години. От друга страна в заключението на съдебно-икономическата експертиза се установява, че сумата от 49 716 лв., отразена по кредита на сметка - 302 през 2004 е отразена по дебита на сметка 499 - други кредитори за 2004 г. без да е изяснено въз основа на какви първични счетоводни документи е направен този запис и възможен ли е подобен запис. Като краен резултат, съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал нито продажбата на материалите, нито изписването им за предаването им за изработка на ишлеме на рекламни материали. При изследването и решаването на този въпрос, съдът е следвало да укаже на жалбоподателя да уточни механизма му на работа с материалите, осчетоводени по тази сметка и едва след това и въз основа на събраните по делото доказателства да прецени доколко се касае за липса на материали или за неправилно в това число и несвоевременно осчетоводяване на стопанските операции. Решението на съда в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това делото се върне за ново разглеждане, при което да се спазят указанията на настоящата инстанция и се допусне съдебно-икономическа експертиза, която да даде заключение по следните въпроси: след преглед на счетоводните баланси към финансовите отчети на ревизирания субект за 2002, 2003, 2004 и 2005 г. да отговори на въпроса отразеното по тях в графата за "материални запаси" на данните за салдото в края на периода на сметка 302 от кои синтетични оборотни ведомости отговаря, на тези с дата под линия - 06.02.07 г. или на тези с дата под линия- 27.04.07 г. В случай, че данните за материалните запаси в счетоводните баланси отговарят на данните за сметка 302 от синтетичните оборотни ведомости с дата под линия - 06.02.07 г. да се отговори на въпроса от счетоводна гледна точка може ли да се състави счетоводна статия - кредит см. 302 - дебит см. 499 и в какви случаи. В конкретния случай, въз основа на какви първични счетоводни документи е кредитирана сметка 302 със сумата 49 716лв. срещу дебитиране на сметка 499 - други кредитори със същата сума, както и кредитирана ли е сметка 499 преди това и въз основа на какви първични документи. Съществува ли при жалбоподателя аналитично отчитане към сметка 499 по кредитори, видове задължения и срокове за погасяването им. Представените по делото експедиционни бележки от 2002 г. от склад на "Белир" ООД намерили ли са отражение в счетоводството му. Относно начисления ДДС на осн. чл. 119, ал. 3 от ЗДДС (отм.): С РА през м. 11.05 г. на ревизираното лице е начислен на осн. чл. 119, ал. 3 и 4 от ЗДДС (отм.) ДДС върху активите по сметка 204 (машини, съоръжения и оборудване) и сметка 206 (стопански инвентар), представляващи наличен актив по смисъла на закона за счетоводството. ДДС е начислен върху пазарната цена на активите, която е цената на придобиване. Размерът на начисления ДДС е 1 890,12 лв. В ревизионното производство, ревизираният субект е поддържал, че активите осчетоводени по тези сметки са погинали от природно бедствие, като в тази връзка са представени- копие от удостоверение от Община Ихтиман, протокол за брак и акт за установяване на щети, причинени от непреодолима сила. Органите по приходите са приели, че тези документи не са достатъчни за установяване факта на унищожаване на процесните активи. Административният съд е отхвърлил жалбата в тази част от спора с мотива, че протоколите за брак и акта за установяване на щети нямат материална доказателствена сила поради липса на достоверна дата на съставянето им. Съдът е преценил, че дори да се приеме, че тези документи са автентични, жалбоподателят не бил представил счетоводни документи, които да отразяват бракуването на стоките. В тази част от спора, решението е неправилно, тъй като е необосновано и е резултат от допуснати нарушения на процесуалните правила. В решението липсват мотиви за релевантните за спора факти, а именно- кога е настъпила дерегистрацията на дружеството по ЗДДС, кои са доказателствата, установяващи наличие на активи по сметки 204 и 206 към този момент. По делото са налице доказателства, които са останали необсъдени от съда. Видно е от решение № 2236/20.11.06 г. на директор на ДОУИ-София, с което първоначално издадения ДРА за процесните периоди е отменен и е разпоредено извършването на нова ревизия (стр. 9 от него), че са дадени указания за събиране на доказателства за наличието или липсата на активи към датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС. Нито в процесния РА, нито в потвърждаващото го отчасти решение на директора на ДОУИ-София, нито в обжалваното съдебно решение има констатация за този момент- датата на дерегистрацията на дружеството по ЗДДС. Установяването на този момент е от значение, тъй като наличността на активите следва да се определи именно към него. Органите по приходите са възприели като доказателство за наличност на активите синтетичната оборотна ведомост на дружеството за 2005 г. По делото обаче съществуват разминаващи се по съдържание оборотни ведомости за този период относно сметки 204 и 206. На лист 92 от делото се намира синтетична оборотна ведомост за 2005 г. в която за сметка 204 - машини, съоръжения и оборудване е посочено крайно дебитно салдо - 1380,11 лв. а за сметка 206-стопански инвентар е посочено крайно дебитно салдо- 8 070,47 лв. Същевременно на лист 143 от делото се намира оборотна ведомост на синтетичните сметки с натрупване на "Белир" ООД от 01.01.05 г. до 31.12.05 г. видно от която е, че за сметка 204 е отразено нулево салдо, каквото е отразено и за сметка 206. Съдът не е обсъдил това противоречие в доказателствата и не е изложил мотиви защо дава вяра на синтетичната оборотна ведомост, намираща се на лист 92 от делото. В този случай, административният съд е следвало да даде възможност на жалбоподателя да заяви от кой от двата документа ще се ползва и да му даде указания за събиране на доказателства във връзка с установяване верността на съдържанието му. Тези пропуски на съда са от значение за изхода на спора по този въпрос, поради което решението като необосновано и неправилно следва да се отмени, а делото се върне за ново разглеждане от друг състав на съда, при което да се спазят указанията, дадени с настоящото решение и се допусне съдебно-икономическа експертиза, която след проверка в счетоводството на жалбоподателя да даде заключение, кога дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, ако липсват данни за това, какъв е общият облагаем оборот на дружеството за последните 18 месеца преди м. 11.05 г., след проверка в счетоводството на дружеството да отговори на въпроса към м. 12.05 г. какво е крайното салдо на сметки 204 и 205, а също така какво е крайното салдо на тези сметки по синтетична оборотна ведомост за м. 11.05 г., а така също Протокол за брак от 15.08.05 г. и акт за установяване на щети, причинени от непреодолима природна сила от същата дата намерили ли са отражение в счетоводството на ревизирания субект. По изложените съображения и на осн. чл. 221, ал. 2, и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд