Решение № 7845 от 25.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 287/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение 6200/20.10.2023г. по адм. дело 10337/2022г. по описа на Административен съд-София град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ 22002221004336-091-001/07.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с негово Решение 1340/23.08.2022 г. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Намира, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че изводите на съда не се е съобразени с доказателствената сила на частните и официалните документи, представени по делото, както и с разпоредбите на чл. 193 и чл. 194 ГПК във връзка с предприетото оспорване на автентичността на част от относимите доказателства. Счита, че не е следвало да се кредитират показанията на разпитаните по делото служители на ревизираното дружество, както и заключението по проведената ССчЕ. Подчертава, че са налице обективни данни, че сделките са белязани с измама, с оглед на което правомерно с процесния РА за тях е отказано признаване на претендираното данъчно предимство. В тези насоки излага подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Клима Дистрибюшън ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Възразява още, че разноските, претендирани от насрещната страна, са прекомерни. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22002221004336-091-001/07.06.2022 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП София, потвърден с Решение 1340 от 23.08.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Клима Дистрибюшън ЕООД за данъчни периоди: от м. 12.2017 г. до м. 02.2018 г.; м. 04.2018 г.; от м. 06.2018 г. до м. 08.2018 г.; м. 10.2018 г.; от м. 01.2019 г. до м. 02.2019 г. и от м. 04.2019 г. до м. 11.2019 г. са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ в общ размер на 385 048,09 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 142 880,30 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на проведеното повторно ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизираното дружество е изграждане на вентилационни, климатични и отоплителни системи, търговия на дребно с климатична техника, изготвяне на проекти по ОВК, гаранционен и следгаранционен сервиз на климатична техника и поддръжка на изградени ОВК. То е и изпълнител по договори за строително- монтажни работи / СМР/ и производител на елементи от поцинкована ламарина, въздуховоди, спиро-елементи и други видове заготовка за строителните обекти. Констатирано е още, че през ревизираните периоди задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Соф Тех" ЕООД, "Алвалея" ЕООД, "Сити Лан трейд" ЕООД, Иваяра 78 ЕООД, Агрософтконсулт ЕООД, Импорт Тех ЕООД, Виталпекс 66 ЕООД, Дартсан 1997 ЕООД, Нутрика ЕООД и Стейджбул ЕООД в общ размер от 385 048,09 лв. Предмет на доставките по посочените фактури за строителни материали и СМР, свъзрани с изпълнение на обект "Хотелски комплекс Изгрев - Обзор" съгласно сключен договор от 25.11.2017г. и издадени протоколи обр. 19, въз основа на които е установено, че главен изпълнител е ревизираното дружество, а доставчиците са подизпълнители. След анализ на представените към горепосочените фактури относими доказателства, органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки с оглед липсата на доказателства за техническа обезпеченост на издателите им и за произхода на съответните стоки. Подчертали са още, че не са открити собствениците на интернет сайтовете, в които се твърди, че са излъчвани рекламите, фактурирани от "Иваяра 78" ЕООД. Уточнили са, че фактура 569/04.03.2019г., издадена от "Импорт Тех" ЕООД, не е декларирана от доставчика в ДП и СД по ЗДДС. Не е установена въведената в дейността на ревизирания организация за приемане и предаване на инструментите на служителите по фактурите, издадени от "Алвалея" ЕООД, "Сити Лан Трайд 1" ЕООД и "Виталпекс 66" ЕООД, а и са налице несъответствия в данните по представените приемо- предавателни протоколи, товарителници и пътни листа. В заключение са формирали извод, че спорните доставки са белязани с данъчна измама, за която ревизираният е знаел, с оглед на което следва да му се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. В хода на първото открито съдебно заседание, процесуалният представител на Директора на Дирекция "ОДОП" е оспорил на основание чл. 193 ГПК авторството на подписите на посочените в депозирана от него писмена молба документи, а ревизираното дружество е заявило, че желае да се ползва от тях като доказателство. Във връзка с откритото производство по оспорване "Клима Дистрибюшън" ЕООД е представило съставени от приходните органи протоколи за насрещни проверки, в които се съдържат констатации, че съответните фактури са включени в дневниците за продажби на доставчиците. Решаващият състав е събрал показанията на свидетелите С. Стоянов, В. Златанов и Г. Чернева, които са разяснили механизма и установената практика при съставянето на частните документи към фактурите, както и предаването/ приемането на закупените стоки. Съгласно основното и допълнително заключение по проведената ССчЕ, кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени, спорните фактури са надлежно осчетоводени, като в табличен вид са представени взетите счетоводни операции. Вещото лице е систематизирало всички относими към съответните доставки писмени доказателства, като е уточнило, че счетоводството на ревизирания е водено аналитично по начин, който позволява да се проследят последващите облагаеми доставки с получените стоки и услуги. При така събраните доказателства първостепенният съд е приел, че автентичността на подписите за доставчик в спорните фактури е ирелевантна, тъй като подписът не е техен задължителен реквизит. Подчертал е, че всички спорни фактури са придружени с доказателства относно основанието за издаването им, а стойността им е заплатена в брой или по банков път, като представените договори, ППП и описи кореспондират по между си и индвидуализират в пълна степен съответните стоки и тяхното предаване на получателя. Решаващият състав е уточнил, че между страните не е спорно, че доставки от същия вид са реално извършени. Спорът е дали те са осъществени от издателите на процесните фактури. В тази връзка той е изтъкнал, че кадровата обезпеченост на доставчиците не е предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит и това е ясно разяснено от СЕС в решението по дело С- 324/11. Не е елемент от изследвания фактически състав и изпълнението на задължението на доставчиците по чл. 86, ал.1, т.3 ЗДДС да включат издадените фактури в дневника за продажби за съответния данъчен период. На следващо място съдът не е възприел доводите на ревизиращите, че събраните частни документи досежно доставките не следва да бъдат кредитирани поради липсата на достоверна дата и тяхната доказателствена сила да се отрече a priori. Подчертал е, че при правоотношения между търговци следва да бъдат съобразени и нормите на чл. 301 ТЗ и чл. 55, ал.1 ТЗ. В обобщение АССГ е достигнал до заключението, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват както предаването на фактическата власт върху стоките от доставчиците на получателя, така и престирането на резултата от изпълнените СМР. Доказано е плащането за доставките и използването им в последствие за целите на облагаемата дейност на ревизирания, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, незаконосъобразно с оспорения РА е отречено претендираното от дружеството данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В този аспект първостепенният съд не е съобразил, че за фактурите, издадени от Иваяра 78 ЕООД и Агрософтконсулт ЕООД не са представени доказателства, които да установяват реалното извършване на спорните доставки. Фактурите, издадени от Иваяра 78 ЕООД, с предмет- рекламни услуги в интернет пространството и рекламни стоки, са придружени единствено от договори между страните и анекси към тях, които не установяват реалното изпълнение на поетите облигационните задължения от изпълнителя. Липсват доказателства, че рекламните услуги са извършени и резултатът от тях е предаден на ревизирания, както и че същият е получил рекламните стоки от издателя на фактурата. За доставките от Агрософтконсулт ЕООД са представени единствено договори между страните и доказателства за заплащането им, но не е установено осъществяването на дължимите услуги по проучване на пазара във връзка с увеличаване на дейността на възложителя на съответната територия на България и Северна Гърция. Липсват доказателства изпълнителят извършил ли е проучване, в какво се изразява то, как са обобщени резултатите от тези анализи и как са предадени на ревизирания, с оглед на което необосновано първостепенният съд е приел, че тези доставки са действително осъществени от издателите на спорните фактури и неправомерно с РА е отказано претендираното данъчно предимство. Достигайки до този извод, АССГ е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА в тази му част се отхвърли. В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен. Обосновано първостепенният съд е приел, че между страните са безспорни формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и получаването на стоки и услуги от посочения вид от ревизирания и последващото им използване за целите на неговата независима икономическа дейност. Спорът е за материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, а разрешаването му е обусловено от отговора на въпроса дали доставките са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. Последователно е разбирането на ВАС, че сами по себе си нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. Това разбиране е в унисон с разясненията, дадени с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според които "когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". СЕС подчертава още, че "не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му стоки или услуги, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11/. В хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. При така очертаните параметри на дължимата преценка, изводът за реалното извършване на спорните доставки е обусловен от съвкупния анализ на събраните относими доказателства, ценени и като източник на обективни данни за евентуална злоупотреба. Както е посочил и първостепенният съд, при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определяща е доказателствената сила на представените доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чието съдържание по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда, но неговата вярност не може да се отрече единствено поради оспорване на достоверността на техните дати. В тази връзка установените по фактурите плащания по банков път следва да се съобразят като факти, сочещи по смисъла на чл. 181, ал.1 ГПК предхождащото го съставяне на относимите документи. Същите са съставени от търговци във връзка с техни търговски правоотношения, поради което и по аргумент от чл. 301 ТЗ е ирелевантно от кое точно лице те са подписани и дали същото има представителна власт спрямо съответното дружество. Определящо е дали търговецът се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия, а в случая, това не само, че не е сторено, но и почти всички спорни фактури са включени от издателите им в техните ДП и СД за съответния данъчен период. В този аспект неотносима е тезата на касатора, че представените нотариално заверени образци от подписите на лицата, които представляват дружествата-доставчици, нямат нищо общо с подписите, положени в представените към фактурите доказателства. Този извод преди всичко предполага специални графологични знания, с каквито приходният орган не разполага. Дори и да се приеме същият за верен обаче, то по силата на специалната норма на чл. 301 ТЗ съдържащите се в представените документи свидетелстващи и диспозитивни изявления обвързват съответното дружество, след като то не се е противопоставило изрично на предприетите от негово име действия без представителна власт. Именно тази специфика на търговските правоотношения налага извода, че пропускът на първостепенния съд да се произнесе по автентичността на всички оспорени документи по реда на чл. 193 ГПК не може да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, тъй като допускането му не е рефлектирало върху правилността на формирана с решението крайна воля. Дори и да бе прието, че оспорените документи са неавтентични като неподписани от представляващия съответното дружество, то това не би било основание за дерогиране на специалната норма на чл. 301 ТЗ и изключване на обвързващата сила на тези документи спрямо търговеца - доставчик. Несъобразен с разпоредбата на чл. 172 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК е доводът на касатора, че показанията на свидетелката Чернева не е следвало да бъдат кредитирани, тъй като тя води счетоводството на свързаното с ревизирания лице "Чернев клима сервис" ЕООД и не е безпристрастна. Визираната процесуална норма не изключва обаче доказателствената сила на показанията на пристрастен свидетел, а налага съобразяване с възможната му заинтересованост и преценка с оглед всички други данни по делото. Такива данни са кореспондиращите изявления на дружествата в събраните писмени доказателства за доставките, както и тяхното редовно осчетоводяване от ревизирания, а в своята съвкупност те подкрепят показанията на Чернева. След като изложеното от нея е възприето от съда като убедително, последователно и основано на непосредствени впечатления, то обосновано показанията й са кредитирани въпреки обстоятелството, че тя води счетоводството на свързано с ревизирания лице. Твърдението, че "Чернев клима сервис" ЕООД полза данъчен кредит от същите доставчици не е подкрепено с каквито и да е доказателства, поради което правилно неустановеното е прието от първостепенният съд за неосъществено. Противно на разбирането на касатора, приложимите в ревизионното и съдебното производство по оспорване на РА процесуални норми не регламентират преклузивен срок за представянето на доказателства, поради което сам по себе си моментът, в който те са предоставени от задълженото лице, не рефлектира върху тяхната доказателствена стойност. Без значение за дължимата проверка за осъщественост на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са и изтъкнатите в жалбата пропуски при попълването на представените пътни листа и то при установеност на предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя, респективно - на резултата от извършените СМР, наред с установеното от ССчЕ и представено в табличен вид тяхно последващо използване във връзка с независимата икономическа дейност на ревизирания. В този аспект първостепенният съд е изложил конкретни мотиви относно всички изтъкнати от приходните органи нередности при доставчиците, обусловили непризнаването на претендираното от получателя данъчно предимство, включително е съобразил тълкувателно приложимите поради сходство на фактическите състави решения на СЕС, изключващи възможността установени пропуски при доставцичите да се противопоставят на получателя. Това принципно становище изключва необходимостта от детайлно обсъждане на многобройните констатации на приходните органи в тази връзка. По своето същество констатираните от тях нередности за всеки един от издателите на спорните фактури се припокриват, а това допуска обобщаването им и съвместното им обсъждане в съвкупност със събраните по делото писмени и гласни доказателства, ведно с основното и допълнителното заключението по ССчЕ. Вещото лице подробно е проследило счетоводното отразяване на спорните доставки и е систематизирало всички събрани за тях относими и кореспондиращи по между си документи, въз основа на които е дало обосновани отговори на поставените му въпроси. Както основното, така и допълнителното заключение по ССчЕ правомерно са кредитирани от съда като компетентно дадени, подкрепящи се от останалите писмени и гласни доказателства, които в своята съвкупност обосновават извод за реалност на спорните доставки. За доставките от "Нутрика" ЕООД ревизиращите са изтъкнали обстоятелството, че издадените фактури не са включени от доставчика в ДП и СД по ЗДДС, като в тази връзка правилно първостеппеният съд е приел, че неотразяването на фактурата в счетоводната отчетност на доставчика не е нормативно ограничително условие, което води до отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на оспорените доставки е платец на ДДС, то данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09,). Следователно дори липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване, а при установеност на реалното извършване на спорните доставки и липсата на обективни данни, че те са белязани с измама, за които ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, то обосновано първостепенният съд е приел, че неправомерно с оспорения РА на задълженото лице е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до този краен извод и е отменил РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски за касационното производство, възлизащи съобразно материалния интерес по отменената част от РА на сумата от 11 567 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. В полза на НАП следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство съответно с материалния интерес по законосъобразната част от РА, като размерът на поисканото юрисконсултско възнаграждение се прецени с оглед изричното възражение на насрещната страна за прекомерност. В този аспект настоящият състав съобрази разясненията на СЕС, съдържащи се в решението по дело С-438/22, според които: " Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. ", а т. 3 от него разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. " Следващото от т. 3 на цитираното решение на СЕС задължение за националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени /на висшия орган на съсловната организация/ като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено /при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство/ възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски и то при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото /арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК/. В конкретния случай определянето на част от възможната пазарна цена на правната помощ съобразно критериите на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да е съобразено с процесуалната активност на пълномощника на касатора и процесуалната му роля, спрямо които за първоинстанционното производство е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв., а за касационното в размер на 300 лв., както и разноски за държавна такса от 126,86 лв. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение