Решение № 4794 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2020 г.

Решение № 4794 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД, с [ЕИК], гр. Пазарджик, [жк], [улица], представлявано от С. Б., чрез адв. М. К., против Решение № 642/28.08.2020 г. по адм. дело № 495/2020 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16001319001766-091-001/4.10.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта му, потвърдена с Решение № 134/23.03.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 161 888, 09 лв. и лихви за просрочие в размер на 31 216, 48 лв.; определен е допълнителен корпоративен данък в размер на 54 427, 18 лв. и лихви за просрочие в размер на 5 693, 40 лв., вкл. лихви върху дължими авансови вноски – 36, 82 лв., за периода 1.01.2017-31.12.2018 г. В касационната жалба се твърди че съдебното решение е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон -отменителни основния по чл. 209, т. 3, пр. 1 и 3 АПК. Първоинстанционният съд е обсъждал ирелевантни за спора факти и обстоятелства – какъв автомобил е използван от представляващия дружеството при неговите служебни пътувания; кога е зареждано гориво; има ли пътни листа и т. н.. Необосновано съдът приел, че кореспонденцията между дружеството и немския му контрагент, представлявайки конфиденциална информация, прави използването на посредник в лицето на "Е. 06" ЕООД напълно излишно. В тази връзка, се излагат твърдения за икономическа и стопанска обоснованост на договора за посредничество, сключен между дружеството касатор и "Е. 06" ЕООД. Необоснован е и изводът на съда, че дружеството изплаща на посредника "Е. 06" ЕООД възнаграждения без основание и гаранция. На последно място – излагат се доводи за това, че по никакъв начин не е опровергано реалното извършване на посредническите услуги. Иска се отмяна на решението на Административния съд. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, чрез юрк. П. Я., оспорва жалбата по съображения в писмено становище за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, като подадена в срок от надлежна страна, за която първоинстанционното решение е неблагоприятно против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество жалбата е неоснователна, поради следното: Спорът пред първоинстанционния съд е бил относно правото на приспадане на платения ДДС и направените разходи на ревизираното дружество по 16 фактури, издадени от "Е. 06" ЕООД на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД във връзка с посреднически услуги, предоставени по силата на договор между двете дружества от 5.01.2016 г., с който посредникът "Е. 06" ЕООД има задължения да проучи пазара, да осъществи необходимите контакти и да посредничи във връзка с реализиране продукцията на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД на територията на Европейския съюз. За отхвърли оспорването на процесната част от РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. Съдът е приел от фактическа страна наличието на облигационно отношение между "Е. 06" ЕООД и ревизираното лице, възникнало от посочения договор. Според съда, жалбоподателят, чиято е тежестта да докаже реалното изпълнение на услугите, не е доказал, че реализацията на неговата продукция по конкретни поръчки, описани в представените приемо-предавателни протоколи към фактурите е станало именно с посредничеството на издателя на фактурите. При недоказана реалност на доставките, според съда, правилно е отказано право на приспадане и на разходи по фактурите. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 168, § 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Разпоредбата е точно транспонирана с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно които: данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Реалното изпълнение на фактурирана доставка е материално-правно изискване по същество за признаване на получателя по доставката на правото на приспадане на платения от него ДДС. В този смисъл Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 31, т. 44 и др. Реалността на доставката е фактически въпрос, който следва да бъде решен от съдебната юрисдикция, разглеждаща спора по същество, в съответствие с националните правила на доказване. (вж цит. решение Боник, т. 32; Решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37 и т. 38) В настоящия случай на този въпрос първоинстанционният съд е дал обоснован на събраните доказателства и убедителен отговор. За да дефинира понятието за "Доставка на услуга", Съдът на ЕС многократно е постановявал, че доставката на услуги е извършена "възмездно" по смисъла Директивата за ДДС, и следователно подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 16 и цитираната съдебна практика). Във връзка с охарактеризирането на определена сделка като облагаема, следва да се напомни практиката на Съда, съгласно която отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл Решение от 7 октомври 2010 г. по дело Loyalty Management UK и Baxi Group, C-53/09 и C-55/09, Сборник, стр. I-9187, точки 39 и 40, както и цитираната съдебна практика). Като се има предвид, че обикновено положението по договора отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките, и за да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяване на доставчика и получателя по сделка за "доставка на услуги" по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива. Може обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките. Това по-специално би се наблюдавало, в случай че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките. (Решение от 20 юни 2013 година по дело С-653/11, Paul Newey, т. 42-45). Правилно първоинстанционният съд е приел, че доказателствената тежест за установяване на положителните факти по изпълнение на договорените доставки, от които РЛ черпи права чрез упражняване правото на приспадане, е на жалбоподателя (вж цитираното Решение по делото Евита –К, т. 37 и др.). От практиката на Върховния административен съд по сходни спорове следва, както е приел и първоинстанционният съд, че реалността на посредническата услуга е доказана, когато въз основа на обективни данни може да се направи извод, че сделките, сключени между двата, свързани от посредника търговски субекта са осъществени именно с негово участие. В случая, обосновано първоинстанционният съд е приел, че това не е сторено. В съответствие с подробно обсъдените и преценени доказателства по делото е изводът на съда, че фактурите, издадени от "Е. 06" ЕООД на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД, не отразяват реално извършени услуги. Наличието на договор между двете дружества, въз основа на който са издадени процесните фактури и приемо-предавателни протоколи, сочи облигационно правоотношение между тях, но не е достатъчно да установи действително осъществени услуги по посредничество. В този смисъл са мотивите на цитираното по-горе решение на СЕС по дело С-653/11, според които наличието на договорни отношения може да не бъде вземано под внимание, ако не отразява действително икономическо и търговско положение, а представлява напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена с цел получаване на данъчно предимство. Оплакванията на касатора, че е доказал икономическата обоснованост на посредническия договор, са неоснователни. Немският контрагент и РЛ имат трайни търговски отношения от 2011 г. Логически не издържа тезата, че въпреки това, конкретните сключени сделки с получател немското дружество са осъществени именно с посредничеството на доставчика. Изцяло недоказани са твърденията на жалбоподателя за наличие на икономически причини затова - преструктуриране дейността на немския контрагент и др. (вж т. 6 от писмените обяснения на РЛ в ревизионното производство на стр. 132 от делото на първоинстанционния съд). Никакви доказателства не са събрани затова как именно "Е. 06" ЕООД е гарантирало поръчките на немския клиент до РЛ, така че годишната стойност на тези поръчки се е увеличавала с всяка следваща година (вж т. 12 от същите обяснения). Тези изводи не се променят от представените в ревизионното производство приемо-предавателни протоколи между доставчика и РЛ към всяка фактура, описващи конкретни поръчки, изпълнени от ревизираното дружество в полза на немския партньор. Това е така, защото е било спорно не изпълнението на тези поръчки, а участието на посредника при реализацията им. Видно от материалите по делото, нито ревизираното лице, нито доставчикът по фактурите е предоставил кореспонденция между страните по договора за посредничество. Такава няма и между дружеството посредник и немския контрагент, нещо повече – кореспонденция е налице директно между ревизирано лице и немския му партньор. Установена е липса на отчет за извършено проучване на пазара, каквото задължение е предвидено в сключения за търговско посредничество договор. На следващо място – независимо, че са изпълнени формалните изисквания за отразяване на фактурите в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, не може да се приеме, че това само по себе си установява действителното осъществяване на посредническите услуги, посочени в тях. Това би имало значение само като допълнително и косвено доказателство при наличие на преки доказателства за спорния факт с правно значение. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд е обсъждал ирелевантни за спора факти и обстоятелства (какъв автомобил е използван от представляващия дружеството при неговите служебни пътувания; кога е зареждано гориво; има ли пътни листа и т. н.). Най-напред, това обсъждане не представлява решаващата част от мотивите на първоинстанционното решение. От друга страна, то е в контекста на обсъждането какво точно и с какви средства е извършил посредникът, за да се реализират конкретни сделки между РЛ и немския партньор. В писмените си обяснения в ревизионното производство (стр. 294, том 2 на адм. преписка) представляващият доставчика даже е обяснил, че той не е контактувал лично с немското дружество, а чрез "посредник", за което също не са представени никакви доказателства. При тези фактически установявания, в съответствие с материалния закон са правните изводи на първоинстанционния съд, че спорното право на приспадане на ДДС по процесните фактури е отказано законосъобразно. Относно установените задължения за допълнителен корпоративен данък. За да отхвърли жалбата на РЛ и относно установените преки данъчни задължения, първоинстнционният съд е приел, че като не е доказана реалността на доставките по фактурите, извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тези фактури е законосъобразно. Този извод е в съответствие с разпоредбата на чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане, съгласно която счетоводните разходи се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани с първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, отразяващи вярно съответните стопански операции. В процесния случай, тъй като е установено, че доставките не са реално извършени, то разходите за тях, отразени във фактурите, представляват данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 23 ЗКПО и не се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, ал. 2 ЗКПО. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса, на основание чл. 161, ал. 1, изречение последно ДОПК, на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минимален размер по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения за касационна инстанция в размер на 5 062, 25 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение