Решение № 6785 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12668/2014 г.

Решение № 6785 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12668/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас срещу Решение № 1377/18.07.2014 г., постановено по адм. дело № 1047/2014 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № 02001001775/02.03.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение РД-10-185/16.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, с която за Лилия Драгомирова Драганова е определен за внасяне данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2005 г. в размер над 1 730,58 лева и лихви над 1 159 лева.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че при учредяването на правото на строеж по приложените два нотариални акта ревизираното лице е действало като търговец, независимо, че не е регистрирано като такъв и е следвало да декларира реализираната данъчна печалба по реда на ЗКПО. Сочи, че тя формира данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на справедливата стойност на отдадения актив, еквивалентна на пазарната цена, определена от експерта по приобщената експертиза, изготвена в друго ревизионно производство. Поради това намира, че данъчната основа в РА е точно определена и е в корелация с данъчните основи от продажбите на апартаментите през следващите години. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което оспореният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Лилия Драгомирова Драганова, чрез процесуален пълномощник, с писмена защита оспорва нейната основателност.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на РА № 02001001775/02.03.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с решение РД-10-185/16.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, с която за Лилия Драгомирова Драганова е определен за внасяне данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) общо в размер на 1 058 190,11 лв. и лихва за забава в размер на 636 058,45 лв. за д. п. 2005 г. и 2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 216 099,24 лв. и лихва за забава в размер на 60 253,55 лева за д. п. 2007 г. и 2008 г.

С Решение от 04.06.2013 г. по адм. дело № 1615/2011 г. Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата на Лилия Драганова в частта относно установените с РА задължения за 2005 г., отменил е същия за 2006 г. и го е изменил за 2007 и 2008 г. Постановеният съдебен акт е обжалван само в отхвърлителната му част за 2005 г., като с Решение № 6192/10.05.2014 г. по адм. дело № 12449/2013 г., ВАС е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане. За д. периоди 2006 - 2008 г. съдебният акт на Административен съд - Бургас е влязъл в сила.

При новото разглеждане на делото решаващият състав е възприел следните релевантни фактически констатации: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, приложението на който е обосновано от констатации за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Органите по приходите са установили, че с нотариален акт № 175/2005 г. ревизираното лице е учредило в полза на "Билд Груп" ООД право на строеж за изграждане в негов имот на апартаментен студиен хотел, секция "Д" - първи етап от ваканционно селище, с обща разгъната застроена площ от 1`915 кв. м., състоящо се от обекти, разположени на четири етажа, като срещу отстъпеното право на строеж "Билд Груп" ООД е поело задължение да построи сградата в срок до 30.04.2006 г., в която учредителят на суперфицията става собственик на общо 18 напълно завършени обекта. С нотариален акт № 46/2005 г. Лилия Драганова е учредила на "Билд Груп" ООД право на строеж за изграждане в същия имот на апартаментен студиен хотел - секции "А", "Б", "В" и "Г" от ваканционно селище, с обща разгъната застроена площ 6 963,92 кв. м., състоящи се от обекти, разположени на пет етажа, като срещу отстъпеното право на строеж "Билд Груп" ООД е поело задължение да изгради сградите в срок до 30.08.2006 г., в които учредителят ще придобие собствеността на общо 46 напълно завършени обекта. След анализ на тези сделки ревизиращите са приели, че при сключването им лицето е действало като търговец, независимо че не е било регистрирано като такъв по реда на Търговския закон, поради което е следвало да води счетоводство и да формира данъчна основа за тези доходи за 2005 г. по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.)

Съпоставяйки твърденията и възраженията на страните, съдът е отграничил като безспорно между тях, че за 2005 г. ревизираното лице не е подало ГДД по ЗОДФЛ (отм.). Счел е, че спорът се концентрира върху въпросите дали е извършена дейност като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон и правилно ли е определена данъчната основа. След като е съобразил нормите на чл. 10, чл. 11, ал. 2, чл. 15, ал. 2 и чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), решаващият състав е приел, че сключването на две сделки не обосновава извод, че лицето е действало като търговец, тъй като през този данъчен период не е предприело никакви други действия с предмета на сделките. Сградите, респективно самостоятелните обекти в тях, са изградени в груб строеж през 2006 г. и едва тогава непаричният доход от тях се е включил в патримониума на ревизираното лице. Отчитайки размерът на констатирания недостиг на приходите спрямо разходите на лицето за 2005 г. по съставения паричен поток, съдът е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обосноваващо формирането на данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, еквивалентна на размера на превишението и възлища на сумата от 9460,73 лв., върху която се дължи данък в размер на 1730.58 лв.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допистимо и правилно, но е необходимо известно прецизиране на изложените мотиви.

Основателен е доводът на касатора за необоснованост на извода на първоинстанционния съд, че при сключване на договорите за учредяване на право на строеж лицето не е действало като търговец. Имотът е придобит от Лилия Драганова през 2004 г. и представлява УПИ, дворно място, с площ от 4.4 дка в гр. Приморско. През 2005 г. върху него са учредени суперфиции за изграждане на апартаментен студиен хотел, секция "Д" - първи етап от ваканционно селище, с обща разгъната застроена площ от 1`915 кв. м., състоящо се от обекти, разположени на четири етажа, от които учредителят на правото на строеж придобива собствеността на общо 18 напълно завършени обекта и на секции "А", "Б", "В" и "Г" от ваканционно селище, с обща разгъната застроена площ 6 963,92 кв. м., състоящи се от обекти, разположени на пет етажа, от които ревизираното лице придобива собствеността на общо 46 напълно завършени обекта. През 2006 г. е извършена замяна на част от построените на етап "груб строеж" обекти в имота. Отчитайки хронологията на извършените разпоредителни сделки настоящият състав намира, че сключените през 2005 г. договори за учредяване на право на строеж върху имота са сделки, свързани със строежа и обзавеждането на недвижим имот с цел продажба и по аргумент от чл. 1, ал. 1, т. 14 вр. с чл. 286, ал. 2 ТЗ квалифицират ревизираното лице като търговец. Броят на отредените за учредителя на суперфицията самостоятелни обекти и последващата замяна на част от тях сочи, че целта е да се извършват транслативни сделки по занятие - системно и с пряко търсена икономическа изгода от последващата им продажба. Този извод обуславя заключението, че със сключването на договорите за суперфция ревизираното лице е осъществило дейност като едноличен търговец, независимо, че не е регистрирано по ТЗ и спрямо него е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

Не могат обаче да бъдат споделени доводите в касационната жалба за приложимост на чл. 5.1 от СС- 16 "Дълготрайни материални активи". По аргумент от чл. 223 от ЗЗД сключените през 2005 г. сделки, с които е учредено право на строеж срещу поетото задължение за изпълнение на СМР, следва да се квалифицират като договори за замяна, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Спецификата в случая е, че при възникване на облигационните правоотношения вещите, които ревизираното лице ще придобие, са бъдещи. Макар и определяеми, към 2005 г. обектите, които ще преминат в патримониума на търговеца нямат натурално-веществена форма по смисъла на т. 2, б. "а" от СС -16. Към процесния данъчен период предприятието на търговеца не притежава и правото да получава очакваните икономически изгоди от дълготрайния материален актив, произтичащо от придобитите от него съгласно действащото законодателство права върху неовеществен актив, с оглед на което разпоредбите на СС 16 "ДМА" са неприложими. Релевантна е разпоредбата на т. 5,1, б. "б" от СС 18 "Приходи", съобразно която приход по повод на прехвърлянето на рисковете и изгодите върху идеална част от собствения на ревизираното лице недвижим имот не може да бъде отчетен, тъй като сумата на прихода /справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение под формата на парични средства/ не може да бъде надлеждно изчислена към момента на сделката. С възникване на правото на бъдещо предоставяне на услугите по СМР за търговеца, учредител на суперфициите, не възниква приход, подлежащ на отчитане, нито съпоставим към него разход, който да влияе на счетоводния резултат, а актив, който следва да се отчете като аванс по см. 402 "доставчици по аванси". Тъй като тази сума се посочва в баланса, но не влияе върху финансовия резултат, то несподелима е тезата на касатора, че пазарната цена на правото на строеж съставлява приход на лицето за 2005 г., формиращ данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. След като към 2005 г. предвидените за търговеца обекти в сградата не са били изградени, то по аргумент за противното от чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ(отм.) непаричният доход от тях не е придобит през този данъчен период. Денят на получаване на облагата по смисъла на визираната норма е настъпил в следващите ревизирани данъчни периоди и е съобразен както от приходните органи, така и от съда в постановеното и влязло в сила Решение по адм. дело № 1615/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас. Същото не е обжалвано от касатора в тази му част, поради което позоваването на взаимната обусловеност между ревизираните данъчни периоди е опит да се черпят права от собственото процесуално бездействие, който не променя горните правни изводи. Приемайки, че в тази му част РА е незаконосъобразен и отменяйки същия, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила.

Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация разноски за настоящото производство не следва да се присъждат поради липсата на представени доказателства, че такива действително са осъществени.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд