Решение № 4582 от 31.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10594/2010 г.

Решение № 4582 от 31.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10594/2010 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП и "Мегатекс" АД - гр. София чрез процесуалния представител на дружеството адв. Росен Алексиев срещу решение № 1856/09.06.2010 г., постановено по адм. дело № 6126/2009 г. по описа на Административен съд, София-град. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 2250800283/13.05.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София град, потвърден с решение № 1168/21.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София за увеличения финансов резултат на "Мегатекс" АД със сумата 43 790,73 лв. - начислени лихви върху предоставени от дружеството в полза на "Глобал трейд нет" ЕООД и "Главстройремонт" ЕООД заеми и следващият се от това данък печалба в размер на 4 379 лв., както и в частта за начисления от ревизията ДДС в размер на 2,38 лв. за данъчен период месец януари 2007 поради извършена корекция на данъчен кредит. Конкретни касационни основания не са формулирани от касатора, но от изложението в касационната жалба се установява, че се сочат основания за неправилно прилагане на материалния закон - ЗКПО и ЗДДС по подробно изложени в касационната жалба съображения. Направено е искане и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Мегатекс" АД - гр. София чрез процесуалния представител на дружеството адв. Росен Алексиев оспорва касационната жалба, посочена по-горе. Мегатекс" АД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Росен Алексиев оспорва решението в частта, в която жалбата срещу РА № 2250800283/13.05.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София град, потвърден с решение № 1168/21.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София е отхвърлена в частта за допълнително определените му социални и здравни осигуровки, ДОД, вноски ГВРС и ЗДДФЛ. Релевира се оплакване за неправилно прилагане на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че липсват доказателства, че изплатените суми под формата на служебни аванси са действително такива, поради липсата на документална обоснованост. Касаторът твърди, че ПКО и авансовите отчети, с които са отчетени връщане на първоначално отпуснатите служебни аванси притежават всички минимални реквизити, предвидени в чл. 7, ал. 2 ЗСч, както и че авансовите отчети са придружени с протокол за извършени разходи без документи и това е установено от съдебно-счетоводната експертиза и са отнесени от самото предприятие към увеличение на финансовия резултат. Липсата на подписи на ПКО и на авансовите отчети при възстановяване на сумите според касатора е без значение, тъй като е достатъчен подписът на МОЛ на предприятието и след като е посочено лицето, което е възстановило сумите, това е достатъчно за да се приеме, че е налице документална обоснованост. Факт е твърди касатора, че по делото са представени декларации от такива служители и работници, с което са удостоверили, че в действителност са възстановили процесните суми. Подробни съображения, обосноваващи оплакването за неправилност на съдебното решени в обжалваната част, са развити в касационната жалба. Иска се отмяна в посочената част на решението на съда и на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Росен Алексиев, който е представил и писмени бележки. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност и на двете касационни жалби. По жалбата на дирекция "ОУИ" - гр. София прокурорът счита, че неправилно съдът е възприел заключението на вещото лице, че описаните в акта суми не са заеми, нито временна финансова помощ, а множество операции по получаване, връщане и прихващане на суми. За другата касационна жалба прокурорът също изразява становище за основателност, тъй като неправилно съдът е преценил, че не се касае за служебни аванси, върнати по съответния ред и това обстоятелство е установено и с други счетоводни документи - авансови отчети, а и се подкрепя и от заключението на вещото лице, че сумите са върнати, а не представляват скрити заплати. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОУИ" е основателна, а касационната жалба на "Мегатекс" АД в частта относно осигурителните вноски е процесуално недопустима, а в останалата част (по ЗДДФЛ) е неоснователна по следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София. Ревизията на "Мегатекс" АД е проведена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 3 ДОПК. Относно увеличения финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО на "Мегатекс" АД за 2007 г. със сумата 42 790,37 лв. и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък в размер на 4 379 лв., съдът е обсъдил договорите за временна финансова помощ с "Глобал трейд нет" ЕООД, както и с "Главстройремонт" ЕООД, по които "Мегатекс" АД е предоставял парични суми под формата на временна финансова помощ в различни периоди на 2007 г. и за които е установено от съда, че така предоставените суми са осчетоводени по с/ка 498/, група 49 "Разни дебитори и кредитори". Съдът е приел, че такава временна финансова помощ е била предоставяна от "Глобал трейд нет" ЕООД и "Главстройремонт" ЕООД на "Мегатекс" АД, като уговорките между страните са били, че за предоставяните средства лихви не се дължат. Съдът е възприел доводите на "Мегатекс" АД, че сключените договори не представляват договори за заем по смисъла на чл. 240 ЗЗД, а се касае за парични суми, които дружествата взаимно са си предоставяли при недостиг на парични средства. Прието е за безспорно обстоятелство от съда, че трите дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В тази връзка съдът е направил извод, че за да намери приложение разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да е установено, че се касае за предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Според съда, при положение, че движението на паричните суми от патримониума на "Мегатекс" АД в полза на двете свързани с него дружества е връщане на получен от "Мегатекс" АД заем, то приходът, възлизащ на пазарната лихва, следва да се счита получен именно от тях. По ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, в която е начислен ДДС в размер на 2,38 лв., вследствие извършена корекция на данъчния кредит по чл. 73 ЗДДС. Съдът с помощта на вещо лице е установил, че за данъчен период месец октомври 2007 г. е налице различие между таблицата в ревизионния доклад, в който данъчната основа на доставките и вноса с право на пълен данъчен кредит е 93 308,25 лв. и предоставените на експерта данни от "Мегатекс" АД - 93 320,20 лв., а относно коефициента по чл. 73, ал. 5 ЗДДС е прието в обжалваното решение, че той е един и същи - определен от приходните органи и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза - 0,26. В посочената обжалвана част от дирекция "ОУИ" - гр. София решението на съда е неправилно в отменената част на ревизионния акт по чл. 78 ЗКПО и правилно в другата част по чл. 73 ЗДДС. I. По ЗКПО. Разпоредбата на чл. 78 ЗКПО регламентира, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира с неотчетени за текущата година приходи, а в процесния случай приходните органи твърдят, че това са приходи от лихви за 2007. Спорният между страните въпрос е: Следвало ли е да се начисляват лихви върху сключените договори за временна финансова помощ с "Глобал трейд нет" ЕООД - № 1А/01.01.2004 г. и "Главстройремонт" ЕООД - № 1/07.01.2004 г. Цитираните договори са приложени по делото (папка № 5 от приложенията към делото - стр. 599 - 602) и от тях се установява, че предмет на договорите е било предоставяне взаимно на временна финансова помощ. Неправилно съдът е приел, че процесните договори не са договори за заем по смисъла на чл. 240 ЗЗД, тъй като като реален договор се изисква той да се счита сключен едва след реалното предаване на заемните суми, а до този момент той се разглежда само като обещание за сключването. Тези мотиви на съда теоретично са правилни, но не кореспондират с доказателствата по делото и твърденията на страните. Няма спор по делото, че такива суми са предавани между съконтрахентите по сключените договори за временна финансова помощ и са заверявани счетоводните сметки на дружествата. Не се спори, че приходи от тези договори са осчетоводявани при "Мегатекс" АД. Затова, макар и наименовани като договори за временна финансова помощ, те имат характер на договори за заем по смисъла на чл. 240 ЗЗД. Средства по тези договори са постъпвали при ревизирания субект по банков път и съответно са осчетоводявани, което означава, че тези суми за дружеството са били приход. Договорът за заем е реален и каузален и законодателят не изисква да се посочва целта, поради която той се сключва и затова обстоятелството, че страните са го сключили с оглед възникването на нужда при недостиг на парични средства е без правно значение за правния характер на договора. В този смисъл и като се има предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО правилно приходните органи са определили, че неотчетения приход представлява размера на лихвата по договорите за заем. Законосъобразна е и констатацията на приходните органи, че така, както са сключени двата договора, страните по него са се намирали взаимно в заемно правоотношение и то е било в зависимост от недостига на парични средства на всяка едно от тях, които наред с това са и свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Неправилното осчетоводяване на паричните средства и констатирането от съда, че движението на паричните суми от патримониума на "Мегатекс" АД в полза на другите дружества - страни по заемните правоотношения е връщане на получени от ревизирания субект заеми, не води до други изводи. В този смисъл неправилно съдът е приел, че не е следвало да се отчита приход от лихви, тъй като такава е следвало да бъде осчетоводявана и с оглед разпоредбите на чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Предвид горното следва да се приеме, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат с неотчетен приход от лихва в размер на 43 790,73 лв. и са определили допълнителен корпоративен данък от 4 379 лв. С оглед горното решението в посочената по-горе обжалвана част е неправилно постановено и подлежи на отмяна на посочените от касатора основания. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Мегатекс" АД срещу ревизионния акт в тази част следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. II. В частта по ЗДДС. Относно коригиране на данъчния кредит съгласно чл. 73 ЗДДС, правилно първоинстанционният съд се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е извършила изчисление на данъчните основи по облагаемите и освободените доставки. Относно коефициента по чл. 73, ал. 5 ЗДДС съдът правилно е приел, че няма различие за размера му, възприет от приходните органи и от вещото лице. В тази част решението е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Мегатекс" АД. В частта, в която съдебното решение се обжалва относно определените с ревизионния акт осигурителни вноски - ЗО, ДОО, ДЗПО, УПФ ЗДЗПОППФ и вноски за фонд ГВРС ревизионният акт е отменен от първоинстанционния съд, поради което за дружеството липсва правен интерес от обжалване в тази част на решението. Съдът е обосновал отмяната в тази част на ревизионния акт с обстоятелството, че за осигурителни вноски не може да се извършва ревизия по реда на чл. 122 ДОПК и след като решението на съда в тази му част е в полза на "Мегатекс" АД, за последното липсва правен интерес да го обжалва. Затова в тази част касационната жалба е процесуално недопустима и като такава следва да се остави без разглеждане, а касационното производство бъде частично прекратено. Касационната жалба на "Мегатекс" АД е процесуално допустима в частта, в която жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена за определените данъчни задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2007 г. - 31.05.2008 г. Спорът между страните по делото в тази му част се свежда до това изплащаните суми с приходно-касови ордери (ПКО) на работниците и служителите на дружеството какво представляват: служебни аванси или допълнителни трудови възнаграждения. Няма спор, че трудовите възнаграждения представляват облагаем доход, както и всякакви други плащания в пари и/или натура по смисъла на чл. 24 ЗДДФЛ, с изключение на посочените в ал. 2, каквито безспорно не са процесните плащания. За да се приеме, че дружеството е отпускало служебни аванси, които са различни от трудовите възнаграждения, следва да са налице достатъчно писмени доказателства, установяващи необходимостта от отпускането им, напр. командироване на едно лице, закупуване на материали и др. Такива доказателства липсват, а и от обясненията, дадени по време на ревизията от представляващия дружеството не се установява целта на отпусканите служебни аванси. В този смисъл и приходната администрация и съдът правилно са приели, че отпусканите служебни аванси са допълнителни трудови възнаграждения, които на основание чл. 25 във връзка с чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ подлежат на данъчно облагане. Съдът правилно е съобразил установеното от ревизията, че осчетоводяването на ПКО е извършвано в хода на висящото ревизионно производство, както и че са налице постъпили сигнали от бивши служители, според които сумите, изплащани като служебни аванси представляват допълнителни трудови възнаграждения. Разбира се това не са преки доказателства, но са индиция с оглед неустановяването за какво са отпускани служебните аванси с оглед различните им размери, които достигат до 4 000 лв., нито наличието на писмени доказателства, които да обосноват характера на отпусканите парични средства. Квалифицирането им като служебни аванси не е подкрепено с никакви писмени доказателства, което пък води до извод, че само наименованието на отпуснатите парични средства не може да обуслови техния характер. В този смисъл законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че липсата на придружителни документи, които да докажат за какво са отпуснати служебните аванси води до извод, че се касае за допълнителни трудови възнаграждения или т. нар. "скрити заплати". Относно реквизитите на ПКО неправилно в касационната жалба е налице позоваване на ТР № 5/14.07.2004 г. на ВАС, тъй като в него не е правено разграничение между съществени и несъществени реквизити и няма произнасяне на ВАС в този смисъл. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че съдебното решение в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от касатора и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" - гр. София не се присъжда, тъй като тази страна не е представлявана и защитавана от юрисконсулт в касационното съдебно производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,