Решение № 4512 от 8.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13848/2009 г.

Решение № 4512 от 8.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13848/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Ясен - ЖД -Живко Димитров", чрез пълномощника си адв. В Минчева и на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1419/03.08.2009 г. постановено по адм. д. № 2888/08 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата на търговеца се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Позовава се на противоречие между диспозитив и мотиви на обжалвания акт, като по същество касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че увеличението на стойността на имота, използван във връзка договор за наем, води до ДМА което не е негова собственост като наемател. Моли да бъде отменено решението. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като неправилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице без да го обсъди с останалите доказателства по делото. В съдебно заседание, касаторът чрез проц. си представител юрк. Димова, моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт 180800211/15.08.2008 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Русе, потвърден с Решение № 603 от 17.10.2008 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП Варна, в частта с която са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 4890,46 лв. и допълнително начислен ДДС върху актив МПС - Шкода, в размер на 292,03 лева., ведно с лихви за забава За да постанови обжалвания акт съдът е приел, че въз основа на надлежно възлагане на ЕТ "Ясен - ЖД - Живко Димитров" е извършена данъчна ревизия с обхват установяване на задължения по ЗДДС за периода 01.02.2007 г. до 10.12.2007 г. За установено от фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят е дерегистриран по ЗДДС с Акт за дерегистрация по ЗДДС № 18099070004306/28.11.2007 г. на 10.12.2007 г. на основание чл. 176, т. 4 от ЗДДС. При извършена проверка по отношение спазване задълженията на ревизираното лице по чл. 111 от ЗДДС, приключила с протокол № 8970/28.01.2008 г. е установено, че дължимият данък за наличните активи при дерегистрацията не е начислен и не е включен в СД и ДП за последния данъчен период, съгласно изискванията на чл. 111 от ЗДДС. За последния данъчен период е подадена СД с нулеви данни. В хода на ревизията органът по приходите е извършил проверка на наличните ДМА и КМА, съгласно оборотна ведомост на едноличния търговец към 31.12.2007 г. и е установил, че към дата на дерегистрацията ЕТ има налични ДМА и стоки, за които е ползвал изцяло данъчен кредит и които са активи по смисъла на ЗС и ЗКПО. Предмет на обжалване по административен и съответно съгласно разпоредбата на чл. 156, ал. 2 от ДОПК по съдебен ред е бил РА в частта относно начислен ДДС върху товарен автомобил и определени задължения по ЗДДС в общ размер на 4890.46 лв. В останалата част РА е влязъл в законна сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП: За да отмени обжалвания акт в частта относно начислен ДДС върху товарен автомобил Шкода, съдът е кредитирал заключението на неоспорената ССЕ, от която е установено, че процесният автомобил е придобит от ревизираното лице, преди дата на регистрацията му по ЗДДС, поради което то не е ползвало данъчен кредит за този актив. Решението в тази си част е правилно. Основният спорен момент е датата на придобиване на автомобила и респ. включването му в ДП и СД, ако е след регистрацията на лицето по ЗДДС. Неоснователен е довода в касационната жалба, че съдът не е отчел обстоятелството, че процесния автомобил е включен в инвентарната книга на търговеца с дата на придобиване 31.12.2002 г., когато е регистриран по ЗДДС. Видно от заключението на ССЕ фактурата с която е закупен товарен автомобил "Шкода" е под № 4111/97 г. и не е включена в ДП и СД, поради това, че търговеца е регистриран по ЗДДС през 1998 г. и не е ползвал данъчен кредит. В инвентарната книга действително според заключението на вещото лице, автомобила е заведен с дата на придобиване през 2002 г., поради това, че тогава са представени документи в новата счетоводна кантора, която обслужва търговеца и към настоящият момент. С оглед така приетото заключение, което не е оспорено правилно съдът е приел, че търговеца не е ползвал данъчен кредит за този актив и незаконосъобразно му е доначислен ДДС с обжалвания РА. Ако касаторът е имал данни за които се твърди в касационната жалба за друг момент на придобиване на процесния автомобил, респ. за ползвано право на данъчен кредит е следвало да ги представи в хода на съдебното обжалване, за да бъдат взети предвид от вещото лице или да оспори заключението в тази му част, поради което решението като правилно в тази си част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на ЕТ "Ясен - ЖД -Живко Димитров": За да отхвърли жалбата в частта относно начислен ДДС в размер на 1670.00 лв. върху разходи, направени за придобиване на амортизируем актив; ДДС в размер на 2 569.70 лв., начислен върху разходите за придобиване на амортизируем актив по смисъла на ЗКПО (отм.), представляващ обект Работилница и ДДС в размер на 650.76 лв., начислен върху разходи за придобиване на амортизируем актив по смисъла на ЗКПО (отм.), представляващ обект "сушилня за дървен материал", съдът е приел, че с РА № 1800379/13.08.2007 г. потвърден с Решение № 1099/22.07.2008 г. на Административен съд гр. Варна, са определени задължения за ДДС върху разходите за извършвани ремонти на наетия актив, които са за сметка на наемателя, а не за сметка на плащания наем-касатора, както следва: през 2003 г. за осчетоводени разходи за материали и труд на стойност 17 121.36 лв., отразени по дебита на сч. сметка Разходи за материали. Разходите са свързани с нает актив Навес, пригоден за работилница и през 2004 г. за осчетоводени разходи на обща стойност 6 685.00 лв. отразени по дебита на сч. Сметка 601 разходи за материали. Разходите са свързани с извършен ремонт на нает актив - работилница. При така установено съдът е приел, че с предходния ревизионен акт не са определени задължения за ДДС за придобиването на процесните амортизируеми активи по смисъла на ЗКПО (отм.), поради което за неоснователен е приел довода, че тези активи не са били собствени на търговеца към момента на прекратяване на регистрацията по ЗДДС. В тази насока съдът се позовава на факта, че няма твърдение на жалбоподателя, че към момента на прекратяване на регистрацията по ЗДДС, не е извършвал дейност или договорите му за наем за магазина за хранителни стоки, Работилница и "сушилня за дървен материал" са прекратени и към момента на прекратяването на договорите ДДС е начислен. Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Основният довод в касационната жалба на търговеца е свързан с факта, че установените в хода на ревизията амортизируемите активи не са негова собственост, а на наемодателя. На първо място характера на извършените разходи, а именно като такива свързани с придобиване на амортизируем актив е установен с решение на АС гр. Варна № 1099/22.07.2008 г., постановено по адм. д. № 2470/07 г., което в тази си част видно от доказателствата по делото и от изявлението на касатора не е обжалвано, поради което е влязло в сила. Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Няма спор по делото и не се излагат доводи в тази насока, че ремонтираните активи са амортизируеми. Съгласно § 1, т. 55, б. "г" от ДР на ЗКПО последващите разходи за амортизируеми активи по предходните точки, водещи до увеличение на бъдещите икономически изгоди от актива, извършени след 31.12.2003 г., се отнасят за целите на чл. 22, ал. 2 ЗКПО /тоест за данъчни цели/ към категорията, към която се отнася активът. С оглед характера на разходите и влязлото в сила решение на АС гр. Варна се установява, че се касае за разходи, увеличаващи полезния срок на годност и експлоатация на ремонтираните дълготрайни материални активи, поради което и на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат с разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на ЗКПО (отм.). Основният спор по делото се свежда до това дали амортизируемите активи, приети като такива за целите на ЗКПО (отм.) с влезлия в тази част РА са налични за касатора, предвид посочената разпоредба на ДР на ЗКПО (отм.) и дали касаторът е ползвало изцяло или частично данъчен кредит-първата кумулативна предпоставка на чл. 111 от ЗДДС. В конкретния случай е установено, че предмет на доставка са разходи, направени за ремонт в наети активи-магазин за хранителни стоки, работилница и сушилна. Установено е с влезлия в тази част РА, че е начислен ДДС върху една част от същите разходи на стойност 23 806,36 лева направени през процесната 2003 и 2004 г., като основанието е прекратяване на наемния договор за тези обекти. За процесните ремонтни дейности не е начислен ДДС. По делото няма спор, че дълготрайните материални активи в които е извършен ремонта не са собственост на търговеца-касатор, а се ползват по силата на договор за наем, както и между страните няма уговорка по отношение на извършването на ремонта, от което следва, че за тях важат общите правила на гражданското право. В този смисъл разпоредбата на чл. 97 от Закона за собствеността определя, че когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик. Налага се извода, че приетите за амортизируеми активи подобрения във връзка с извършените ремонти дейности не са собственост на касатора. Макар и налични като възможност за използването им въз основа на наемното правоотношение, тези нематериални дълготрайни активи, каквито са всъщност по смисъла на § 1, т. 69 от ДР на ЗКПО (отм.) не са придобити от касатора /В този смисъл Решение № 9965/30.11.2004 г., постановено по адм. д. № 3730/04 г. по описа на ВАС, I отд./. След като е установено, че поради трайното им закрепване към наетата недвижима вещ процесните ремонтни дейности не могат да се използват за извършване на облагаеми доставки, то не е налице кумулативното условие по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) за възникване на право на данъчен кредит, т. е. лицето не е ползвало и няма правно основание да ползва правото на данъчен кредит. Доколкото извършените ремонти увеличават стойността на наетия чужд актив и същите представляват облагаема доставка е въпрос, който е следвало да бъде разрешен в хода на извършената ревизия по издаване на РА № 1800379/13.08.2007 г., която е обхващала задължения по ЗДДС (отм.) включително м. 01. 2007 г. Факта на липсата на данни за прекратяване на договора за наем, на който се е позовал АС е ирелевантен предвид разпоредбата на чл. 111 от ЗДДС, която изисква наличен актив по смисъла на ЗКПО, за който е ползвано правото на данъчен кредит. Данъчното събитие относно извършените подобрения се определя по правилата на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), а именно към момента на датата на завършване на услугата или датата на прехвърляне на собствеността /В този смисъл Решение № 2720/11.03.2008 г., постановено по адм. д. № 12509/07 г. по описа на ВАС, I отд., Решение № 11745/23.12.2005 г., постановено по адм. д. № 3011/05 г. по описа на ВАС, I отд./. Предвид изложеното атакуваното решение в тази си част е неправилно като постановено в противоречие на материалния закон, поради което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отмени РА в тази му част. С оглед крайният съдебен акт претенцията за присъждане на разноски е неоснователна. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение