Решение № 2641 от 14.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11998/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мултимедийна работилница АД гр.София срещу Решение 19282/09.10.2024 г., постановено по адм. дело 10602/2023г. по описа на Административен съд София град /АССГ/. В касационната жалба се изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението за законосъобразност на издадения ревизионен акт (РА) и счита, че същото е в противоречие с фактите и събраните доказателства по делото. Изразява несъгласие с изводите на съда и на органите по приходите за липса на извършени вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки на територията на Германия с получател немското дружество Unlimited telecommunications UG. Твърди, че в хода на ревизията са били представени документи, от които се установяват данни относно предаването на стоките на превозвача и точните параметри на сделките. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените деловодни разноски за двете инстанции, съгласно представен списък на разноските. Ответникът директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В съдебно заседание се представлява от юрск. Горанов, който я оспорва и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно изготвена писмена молба. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на жалбата със становище за липса на релевираните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АССГ е бил РА Р-22221420001730-091-001/02.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и потвърден с Решение 1132/26.07.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Мултимедийна работилница АД за данъчен период м. декември 2016г. е начислен допълнително ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6 и чл.25 ЗДДС в размер на 322 333,82лв. лв. и законна лихва в размер на 133 062,88лв. поради непризнати ВОД на стоки по чл. 7, ал. 1 ЗДДС и липса на основания за прилагане на нулева ставка на данъка. Производството пред АССГ, приключило с обжалваното решение 19282/09.10.2024 г., постановено по адм. дело 10602/2023г. на АССГ, е повторно, развито по реда на чл.226 АПК, след отмяна от касационния съд на предходно постановено решение на АССГ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са от ВАС задължителни указания при новото разглеждане на делото относно разпределението на доказателствената тежест и за даване на указания за събиране на доказателства относно спорните факти и обстоятелства за извършване на транспорта, предаване на стоките, представяне на вече представените документи в превод и за допълнителна експертиза относно извършените плащания на доставките. Указанията са изпълнени по отношение на вменените процесуални задължения на съда по даване на указания и събиране на доказателства. Прието е допълнително заключение на ССчЕ, от което е видно, че издадените към получателя фактури за процесните стоки са платени по банков път през м.12.2016г. Приети са като писмени доказателства потвържденията за получаване на стоките със заверен превод на български език, събрани са и гласни доказателства от служител на спедиторската фирма Орбит ЕООД. За да отхвърли жалбата срещу издадения РА, първоинстанционният съд е приел за безспорно, че за ревизирания период м.12.2016г. са осъществени доставки на стоки - мобилни телефони и аксесоари, по 6 фактури на стойност 1 934 002,93лв. от РЛ Мултимедийна работилница АД към немското дружество Unlimited telecommunications UG. Стоките са били придобити в същия период и са декларирани като вътреобщностни придобивания /ВОП/ и по отношение на тях е упражнено право на приспадане на данъчен кредит от РЛ, за което не са извършвани корекции с РА. Спорен е останал въпросът дали доставките на стоките са осъществени от територията на РБ на територията на друга страна членка на ЕС като е прието за безспорно установено, че получателят на стоките е данъчно-задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Германия. По спорния въпрос фактическите установявания на първоинстанционния съд са съответни на тези, направени от приходните органи в РА. Прието е, че по силата на рамков договор между страните по доставката транспортът е уговорен за сметка на получателя. Като тълкува клаузите на същия рамков договор съдът намира, че действителната воля на страните не е за осъществяване на ВОД от територията на РБ до Германия и съответно за транспортиране на стоките до Германия, а само за прехвърляне на собствеността върху стоките след плащане на цената им и съответно за предаването им на трето за договора и доставката лице. Съдът е приел, че представените и приети като доказателства потвърждения от купувача за получаване на стоките не съдържат реквизитите, предвидени с разпоредбата на чл.45,т.2,б. а ППЗДДС /в приложимата редакция ДВ бр.8/2016г., в сила от 29.01.2016г./, а именно място на получаване на стоката, вид и марка на регистрационния номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, името на лицето, предало стоката и длъжностното му качество и име на лицето, получило стоките и длъжностното му качество. Позовавайки се на приетите като доказателства международни товарителници, по които за изпращач е посочено немското дружество Unlimited telecommunications UG, а за получател XPRESS LOGISTICS FZCO, Dubai UAE, приема, че стоките не са напускали физически територията на РБ, натоварени са в София и получени в страна извън ЕС, а именно ОАЕ. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. Извършената проверка от касационната инстанция разкрива, че изяснените факти и останалата част от събраните доказателства по делото не са обсъдени поотделно и в тяхната взаимовръзка, като при преценката са игнорирани основни оплаквания на жалбоподателя чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага, само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката в случая Unlimited telecommunications UG и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена. Съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС, основанията за прилагане на нулева ставка при ВОД се доказват с документите, предвидени в националното право - чл. 45 ППЗДДС. Релевантните факти в казуса се удостоверяват с фактура и алтернативно, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съгласно чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС /ред. ДВ бр.8/2016г./. Между страните не е спорно, че РЛ не е отговорно за транспорта на процесните мобилни апарати и аксесоари. На първо място съдът неточно е тълкувал действителната воля на страните по сключения между тях рамков договор за продажба на мобилни телефони. Видно от клаузите на същия е, че уговорката е за получаване на стоките от немското дружество като задължението на доставчика се счита изпълнено с физическото предаване на стоките на трето лице спедитор, посочено от купувача Орбит ЕООД, което ги доставя по разпореждане на получателя като собствеността върху стоките преминава върху купувача след заплащане в пълен размер на договорената цена. Съгласно чл.31, б. а и чл.67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, ако не е уговорено друго, се счита, че задължението за доставка на стоки, за които е уговорен и предвиден превоз, е изпълнено с предаване на стоката на превозвача. В случая ангажиментът на доставчика и РЛ се счита изпълнен с предаване на стоките на избрания от купувача превозвач Орбит ЕООД, а за получаването на стоките са налице изрични данни - потвърждения от немското дружество получател с индивидуализация на получените стоки и съотнасянето им към всяка от издадените фактури. Тези потвърждения съответстват на издадените и подписани от спедитора приемо-предавателни протоколи досежно вида и количеството на стоките, предадени за превоз от РЛ. Протоколите и потвържденията са неоспорени частни документи, ползващи се с доказателствена сила за установените в тях обстоятелства. Установяванията на съда относно липса на някои от реквизитите на писмените потвърждения , така както същите са предвидени в разпоредбата на чл.45,т.2 , б. а ППЗДДС са верни, но направените въз основа на това изводи, съвкупно с останалите събрани по делото доказателства , поотделно и в тяхната съвкупност, са необосновани. В отменителното решение на ВАС са дадени на АССГ задължителни указания по тълкуване на закона, които незаконосъобразно не са съобразени от първоинстанционния съд. Позовавайки се на константната практика на СЕС и конкретно на т.2 от диспозитива на решението Teleos /С-409/04/, касационният съд изрично е указал да се съобрази, че от липсата на някои от реквизитите на писмените потвърждения, предвидени в чл.45 от ППЗДДС, не следва автоматично, че следва да се откаже правото на освобождаване, тъй като разпоредбата на Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В случая не е съобразено, че не са ангажирани доказателства, а и липсват твърдения за уговорки, знание или участие на РЛ в данъчна измама, а и предприетите от същия действия сочат на добросъвестност от негова страна предвид данните за предхождащи търговски отношения и възприетите от доставчика данни за седалището и местонахождението на адреса за кореспонденция и склад на дружеството получател с адрес на територията на друга страна членка на ЕС, както и данните за валидна и действаща регистрация на същото дружество за целите на ДДС в Германия. В тази връзка не са без значение събраните доказателства и допълнително приетото заключение на ССчЕ относно действията на получателя след и по време на придобиване на собствеността върху получените стоки, вкл. заплащането им по банков път в същия данъчен период, в който са издадени фактурите от доставчика и деклариране на стоките от негова страна, които действия не предполагат доставчика да предположи, а още по-малко да знае за евентуална данъчна измама от страна съконтрахента му. Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, вкл. Писмените доказателства, дадените обяснения, заключения на ССчЕ, се приема, че доставчикът е изпълнил фактическия състав на ВОД и са налице всички предпоставки за надлежното прилагане на нулева данъчна ставка. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира, че извън контрола и знанието на изпращача са обстоятелствата, свързани с поведението на получателя при и след придобиване на собствеността върху стоките, вкл. И дадените от него разпореждания за транспортиране на тези стоки до трети лица и страни в или извън ЕС. Няма каквито и да било данни изпращачът на стоките и доставчик по процесните фактури, при издаването им и към момента на предаване на стоките за превоз на превозвача, както и впоследствие, за намеренията и действията на получателя спрямо същата стока, а и дали стоката физически е напуснала територията на РБ, съответно пристигнала ли е на територията на друга страна членка на ЕС - на адреса на немското дружество. Представените потвърждения, постъпилите плащания, липсата на друга релевантна информация в обратния смисъл, са установявали тези обстоятелства, при които данни доставчикът добросъвестно е декларирал ВОД. В тази връзка и като се позовава на даденото задължително тълкуване на чл.138, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от СЕС по дела С-409/04г. т,50 и 51, т.67, С-273/11, т.41, С-492/13, т.32, а именно, че ако липсват доказателства изпращачът на стоката да е знаел, че стоката не е напуснала държавата на изпращането ще противоречи на принципа на правната сигурност възможността държава-членка, която е регламентирала условията за прилагане на освобождаването на дадена ВОД, определяйки списък от документи, които да се представят на компетентните органи, и която първоначално е приела представените от доставчика документи като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване, впоследствие да задължава този доставчика да заплати полагащия се за тази доставка ДДС, когато се окаже, че поради извършена от получателя на доставката измама, за която доставчикът не е знаел и не би могъл да знае, въпросните стоки в действителност не са напускали територията на държавата-членка на доставката . В процесния случай фактите и обстоятелства са сходни относно знанието и действията на доставчика като дори не са събрани данни за данъчна измама от страна на получателя. Задължаването на ДЗЛ да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката го поставя в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване на неговата ВОД , или правото на освобождаване може да бъде отказано при условие, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собствено му участие в така измама. Неизпълнението на договорното задължение по доставката за ВОД, в частност за изпращане или превозване на стоките извън територията на държавата-членка на доставката, за задължен по ДДС следва да се счита получателят /т.67, решение Teleos/. В процесния случай РЛ е представило изискуемите от националната уредба документи, установяващи предпоставките за освобождаване на декларирани ВОД за д.п. м.12.2016г. Изпълнило е добросъвестно задълженията си по договора доставка с предаване на стоката на превозвача, посочен от получателя и предвид прехвърляне на собствеността при наличие на плащане, при липса на каквито и да било данни за участие в данъчна измама или знание за такава. Като е достигнал до обратните изводи и не е спазил и дадените задължителни указания при предходно разглеждане на делото във ВАС по тълкуване на закона, първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено. Делото е било изяснено от фактическа страна и е във фазата на втора касация, поради което след отмяната се дължи произнасяне по съществото на спора. С оглед изложеното дотук, направените изводи за наличие на предпоставките за прилагане на нулева ставка на ДДС по фактурите във връзка с които е издаден РА и на РЛ са вменени допълнителни данъчни задължения за ДДС , касационният съд намира, че РА е незаконосъобразен, издаден при липса на фактическите и правни основания, послужили за допълнителното начисляване, поради което следва да се отмени като такъв. С оглед на гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и материално незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна вместо него следва да се постанови решение по същество за отмяна на процесния РА като незаконосъобразен. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски като разноски за всички съдебни инстанции следва да се присъдят в полза на дружеството - жалбоподател в заявения и доказан размер съобразно доказателствата за сторени разноски за държавни такси, депозити за вещи лица и адвокатско възнаграждение, включени в списъка на разноски - общо 69 261лв. Не е направено възражение за прекомерност на хонорара, същият е определен към нормативно установения минимум. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,