Решение № 8807 от 25.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на АртВиза ПРО ЕООД, представено от адв. Микински, срещу решение 186/10.01.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 4473/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221421002124-091-001/29.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните касационни оплаквания са за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да оцени като основание за нищожност на РА липсата на поставен квалифициран електронен подпис от участвалите в ревизионното производство органи по приходите, включително от посочените като издали РА като електронен документ, доколкото отсъствало еднозначно определяне на подписващите документите физически лица. Твърди опущения на съда в познавателната му дейност по преценка на множество доказателства за осъществени от него доставки на образователни услуги, както и за значението на притежавани лицензи за установяване на предоставянето на социални услуги. Отрича за предоставените от него услуги да се прилага лицензионен режим, тъй като не представлявали професионално обучение. Оспорва извода на съда, че не представлява институция по смисъла на чл. 41, т. 1 ЗДДС. Подценено от първостепенния съд било бездействието на органите по приходите за установяване на вписването на дружеството в утвърдения от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта списък по чл. 41, т. 1, б. а ЗДДС за предоставяне на образователни услуги за придобиване на ключови компетентности. Обвързва своенето на качеството институция в системата на предучилищното и училищното образование с факта на вписването му в регистъра по чл. 21а от Наредбата за приобщаващо образование, като отнася приобщаващото образование към предучилищното и училищното. Като дейност по една от издадените лицензии определя обучаването на физически лица за бъдеща социална дейност. Иска отмяна на обжалваното решение и обявяване на нищожността на РА, а евентуално отмяната му. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалвана от АртВиза ПРО ЕООД неотменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с която са установени в тежест на дружеството допълнителни задължения за ДДС в общ размер 9 027.80 лева с лихви за забава общо 1 732.94 лева. Източник на задължението за косвения данък е извършено от органите по приходите изменение на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 09.2018 г. до м. 06.2019 г.; от м. 08.2019 г. до м. 03.2020 г. и от м. 05.2020 г. до м. 02.2021 г. в резултат на допълнителното начисляване на ДДС в общ размер 20 836.50 лева. Допълнително начисленият ДДС е на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за осъществени от РЛ услуги, третирани като освободени доставки по чл. 41 ЗДДС, включително ДДС по фактура 0 186/29.02.2020 г., която не е включена в дневника му за продажби. Крайният размер на публичните задължение е определен след признаване на пълно право на приспадане на данъчен кредит в размер 23 082.93 лева по отразените в дневника за покупки фактури и прихващане на надвнесен данък и на данък за възстановяване. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. По установяванията от съдебния акт АртВиза ПРО ЕООДД е с основен предмет на дейност консултантска дейност в областта на образованието /дневни грижи за малки деца и занималня за ученици/. Декларираните в ревизирания период освободени доставки са с предмет образователни и социални услуги, детегледачески услуги и курсове за обучение. От 01.06.2018 г. дружеството е предлагало от социални асистенти за почасова, полудневна и целодневна грижа за деца до 12 г.; от м.10.2019 г. са предлагани грижи за деца от 1 до 12-годишна възраст под формата на почасова, полудневна или целодневна грижа; предлаган е образователен пакет занималня за подготовка по основните учебни предмети, както и езикови и професионални пакети за възрастни обучения за детегледачи, нови социални умения, общуване на чужди езици, социално предприемачество и дигитална компетентност. Съдът е дефинирал спорът като такъв по правото относно осъществяването на предпоставките по чл. 41, т. 1, б. а ЗДДС за освобождаване от облагане с ДДС на доставките. Към тези предпоставки е отнесъл предмета на доставките и особеното качество на доставчика. Отрекъл е да е установено жалбоподателят да е предоставял услуги от предучилищна подготовка и възпитание и училищно образование според изискванията на специалния материален закон Закона за предучилищното и училищното образование и Закона за професионалното образование и обучение. Признал е, че приобщаващото образование е част от предучилищното и училищното образование с арг. от чл. 7, ал. 2 ЗПУО, но е изключил с позоваване на чл. 187, ал. 1 и ал. 2 ЗПУО заниманията с деца и ученици от обхвата на приобщаващото образование. Не било установено и ДЗЛ да е действало като институция в системата на предучилищното и училищното образование или като институция в системата на професионалното образование и обучение. Услугите с предмет езикови и професионални курсове за възрастни също не били предоставени от задълженото лице в качеството на институция в системата на ПОО по ЗПОО или на висше училище по Закона за висшето образование. Оспореният съдебен акт е правилен. Обратно на убеждението на касатора РА е действителен, включително заради подписването му с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи. Съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за ел. подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. /В Приложение І, б. в е предвидено, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат най-малко името на титуляря, но никъде не е предвиден изискване за посочване на ЕГН на титуляря на КЕП/. С оглед разпоредбата на чл. 28, т. 3 квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни, каквито в настоящия случай фигурират и съгласно изр. второ тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. Основателно административният съд е концентрирал правният спор до режима на данъчно третиране на осъществените от АртВИЗА ПРО ЕООД доставки на услуги, декларирани за освободени, като свързани с образование. При действието на чл. 41, т. 1, б. а ЗДДС освободена е доставката на услуги по предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции. Правилно съдът е определил като определящи за освобождаването от начисляване на ДДС на предмета на доставката и особеното качество на доставчика. За ДЗЛ е тежестта да установи несъмнено осъществяването на предпоставките за освобождаване от ДДС на доставките /арг. чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Касаторът не сочи кой от елементите на доказателственото множество е останал извън обхвата на познавателната дейност на съда при формирането на вътрешното му убеждение. Процесуалното му бездействие е причина да не се съберат доказателства за включването на дружеството в утвърдения от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта списък на доставчиците на обучение за придобиване на ключови компетентности. Правилата на доказателствената тежест обвързват съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказания факт. Без задълженото лице да е включено в утвърдения списък е ирелевантно дали услугите, фактурирани от него са в обхвата на списъка на ключови компетентности сред изрично изброените в списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка в приложението към чл. 4, ал. 1 от ПМС 280/15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна ос 1 по Оперативна програма Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г., както и дали е дължимо лицензиране за провеждането на обучението за придобиване на ключови компетентности. От разпоредбата на чл. 21, ал. 6 и ал. 7 от Наредбата за приобщаващото образование следва, че заниманията по интереси, като форма на приобщаващо образование, предполага съвместно участие на училището и на външни за училището физически или юридически лица. От обстоятелството, че единият субект на заниманието по интереси е институция в системата на ПУО /вж. чл. 25, ал. 1 ЗПУО/ не следва своенето на това качество за външното лице. И при признаването на приобщаващото образование за част от правото на образование /арг. чл. 3, ал. 2 ЗПУО/, макар да липсва твърдение за съвместна дейност по чл. 21, ал. 6 НПО, отсъствието на особеното качество на касационния жалбоподател е пречка за прилагане на освобождаването по чл. 41, т. 1, б. а ЗДДС. Касационният жалбоподател не сочи конкретни доставки на социални услуги, за които е издал данъчен документ и за които да е отречено освобождаване от ДДС /очевидно по чл. 40 ЗДДС/. Обучението на наети от него по гражданско или по трудово правоотношение лица за предоставяне на социални услуги не е в обхвата на освобождаването. Аргумент за този извод е разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС приравняваща на възмездна доставка безвъзмездното предоставяне на услуги на работници и служители. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на ДОПК/ се дължат деловодни разноски за производството в касационната съдебна инстанция в размер 1 368.47 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение