Решение № 8993 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16448/2013 г.

Решение № 8993 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16448/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Агро продъкшън" ЕООД, гр. Свищов, срещу Решение № 486 от 09.10.2013 г., постановено по адм. дело № 1058 от 2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 15- 1101339/27.06.2011 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 487/30.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново (понастоящем Дирекция "ОДОП") Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не се е съобразил със събраните по делото доказателства, не ги е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, не е отчел доказателствената им стойност, а цитираната практика на СЕС неправилно е отнесена към спорните въпроси по делото. Счита, че административният съд е допуснал съществено процесуално нарушение във връзка с откритото производство по реда на чл. 193 ГПК, което е довело до нарушаване на основния принцип за търсене на обективната истина в процеса. Намира, че по отношение на спорните доставки са установени всички кумулативно изискуеми предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което формираните в съдебния акт изводи в обратния смисъл са необосновани и материално незаконосъобразни. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и писмената защита на пълномощниците си и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Алтернативно е заявено искане за отмяна на решение и връщане на делото за ново разглеждане от АС- В. Търново. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор опорва същата и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдъбен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС- В. Търново е бил Ревизионен акт № 15- 1101339/27.06.2011 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 487/30.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2010 г. е отказано на "Агро продъкшън" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в размер на 242 360 лв. и са начислени съответните лихви. За да обоснове преценката си за заканосъобразност на оспорения РА, решаващият състав е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, както и в съответствие с материалния закон. Този решаващ правен извод е формиран след като от фактическа страна е установено, че както при извършените насрещни проверки на доставчиците в хода на ревизионното производство, така и на етапа на съдебното производство, преките доставчици не са открити, не са представили счетоводни документи, договори, протоколи, декларации, платежни документи, товарителници и фактури. Съдът е посочил, че макар "Иван Аврамов" ЕООД, "Иво 2010" ЕООД и "Агро трейд 04" ЕООД да са представили приемо- предавателни и констативни протоколи, последните следва да бъдат изключени от доказателствения материал поради успешното провеждане на оспорването им от страна на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК, като е изложил подробни съображения в подкрепа на така възприетата теза. Административният съд е приел, че при наличието на доводи и доказателства, сочени от органите по приходите за обстоятелства, проявлението на които опровергава довода на ревизираното дружество за реалност на фактурираните доставки на пшеница, слънчоглед и пр., то следвало е данъчно- задълженото лице да установи фактическото разпореждане като собственик от страна на доставчиците му в негова полза, което не е сторено. Според съда не са онгажирани доказателства за механизма и изпълнението на доставките. Допълнително са изложени съображения за липса на доказателства и за транспорти плащане на доставките, които макар и косвено, но също са индиция за липсата на осъществени доставки. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно, при известна корекция на мотивите. В случая, изводите на съда относно спорните релавантни факти и обстоятелства за формирани при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и в съотвествие с доказателствената сила на събраните доказателства. Противно на твърденията на касатора, настоящият състав намира, че те са ценени в своята съвкупност, при съблюдаване на каузалните и логически връзки между тях, в резултат на което са формирани обоснови фактически и правни заключения. Неоснователно е оплакването на касатора, че органите по приходите не са изпълнили задълженията си за обективно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение при определяне на задълженията на лицето към бюджета. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса именно касаторът е страната, която следва да установи по реда на главното и пълно доказване осъществяването на тези положителни факти, от които тя черпи благоприятни за себе си правни последици. Реалността на спорните доставки е основният елемент от сложния фактически състав, чието проявление обуславя възникването на претендираното от дружеството право на приспадане на данъчен кредит, поради което в негова тежест е да установи тяхното обективното извършване. Извод за това не следва от ангажираните по делото доказателства, поради което съдът правилно е приел неустановените факти за неосъществени. Независимо, че по отношение на оспорените частни документи - приемо- предавателни и констативни протоколи, не е следвало да се открива производство по оспорване на тяхното съдържание, настоящият състав намира, че това процесуално действие на решаващия състав не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като не е обуславящо за формираните крайни фактически и правни изводи. А това е така, тъй акто именно от съвкупния анализ на доказателствата, включително и на съдебно- счетоводната експертиза, се установява, че "Агро трейд 04" ЕООД, "Иван Аврамов" ЕООД, "Иво- 2010" ЕООД и ЕТ "Дар Р. Кирилов" не могат да бъдат открити, за да бъде извършена проверка в счетоводствата им, като само в потвърждение на приетото по- горе е и фактът, че при отразяването на процесните доставки в счетоводствата на всички доставчици за процесните периоди, видно от приложените справки- декларации и отчетни регистри по ЗДДС, не съдържат количествени данни за отразените в тях докумвенти. В обобщение на гореизложеното следва да се посочи, че при оспорване на частни документи производство по реда на чл. 193 от ГПК следва да се открива само за тяхната автентичност, но и не и относно верността им, тъй като същите не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила и съдържанието им следва да бъде конкретно ценено с оглед всички доказателства по делото. Тъй като съгласно изложените подробни мотиви съдът е осъществил точно такава съпоставка на относимите доказателства, а не се е позовал единствено на тежеста на доказване съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК, то и формираните от него фактически констатации кореспондират с доказателствената сила на събраните доказателства. Същите са обосновани и спрямо тях правилно е приложен материалния закон, в съответствие с който е прието, че спорните доставки не са реално извършени. Настоящият състав не споделя и изложените мотиви от първостепенния съд за липсата на доказателства за автентичността на оспорените документи досежно тяхната автентичност, но допуснатото нарушение също следва да бъде преценено като несъществено, поради следното: Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като договорите и протоколите са представени от доставчика и той не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис в тях. Доколкото, обаче, не са налице доказателства за реалното заприхождаване на стоките при ревизираното дружество, нито за изписването им от преките доставчици, т. е. за реалното предаване на особено значителни по обема си родово определени вещи, то горното обстоятелство не би могло да обуслови различен извод от вече направения. Получаването на пшеница и ечемик се установява със съпътстващи доставката документи, включващи такива за осъществен транспорт, съответно - разходи за транспорт, за приемане и предаване на стоките, каквито документи е задължително да присъстват в счетоводствата и на двете страни по сделката, както при доставчика, така и при получателя. След като доставчиците не могат да бъдат открити на адресите им и няма данни за водено счетоводство от същите, в тежест на ревизираното дружество е било да представи документи, съпътстващи доставките, каквито следва да са част от неговото счетоводно отчитане и да са съпътстващи всяка фактура. Горното не е сотрено и това правилно е преценено от административния съд като препятстващо обстоятелство да бъде признато претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Поради недоказани реални доставки на стоки и услуги, липсват предпоставките по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, по националното законодателство, респективно - чл. 63 от Директивата ДДС от правото на ЕС. Неотносима е практиката на СЕС в цитираните решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, включително и последно постановеното от 13.02.2014 г. по дело С-18/13. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Фактите по настоящото дело са различни. В настоящия случай спорът е дали стоки и услуги от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя, тъй като ревизираният субект не е установявил начина на предаването и транспортирането на стоките, както и начина на реализацията им в икономическата си дейност. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанцианният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С обжалваното решение на данъчна администрация са присъдени разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита, които на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията изм. с ДВ, бр. 2 от 09.01.2009 г., са определени в размер на 5 701 лв. Така присъденото юрисконсултско възнаграждение, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК е за цялото производство и второ такова не се дължи за касационната инстанция, поради което искането на процесуалния представител на Дирекцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не следва да уважава. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение