Решение № 6604 от 30.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 278/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на В. В. Н., гр. София, подадена чрез адв. Жеков, против Решение 6171 от 19.10.2023 г., постановено по адм. дело 9094/2021 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ Р-22002220000738-091-001 от 21.04.2021 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден в хода на административното му обжалване в условията на чл. 156, ал. 6 от ДОПК с Решение 1240 от 16.08.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, с който на В. В. Н. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 сл. от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2012 г. в размер на 961,27 лева, ведно с лихви в размер на 786,48 лева; за 2013 г. в размер на 937,07 лева и лихва за забава в размер на 671,47 лева; за 2014 г. в размер на 452,74 лева и лихви за забава в размер на 278,41 лева; за 2015 г. в размер на 6 780,44 лева и лихва за забава в размер на 3 479,20 лева; за 2016 г. в размер на 2 585,60 лева и лихви за забава в размер на 1 064,49 лева и за 2017 г. в размер на 4 766,51 лева и лихва за забава в размер на 1 479,06 лева и е постановено, че РА в частта му на установените задължения за 2012 г. и 2013 г. не подлежи на принудително изпълнение поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК.

С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Те могат да бъдат обобщени така: 1. Необоснованост на изводите на съда относно началното салдо на разполагаемите средства за ревизираното лице към 01.01.2012 г.; 2. Неправилно включени в разходната част на паричния поток на суми, квалифицирани като Планети суми по задължения към трети лица заеми, лизинги и др. в т.ч. предоставени вноски по чл. 134 от ТЗ на дружества, в които РЛ участва , без да е изяснен техния характер; 3. Неправилност на извода относно квалифицирането на сумите, преведени по банковите сметки на Н. от Никовел ЕООД, като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; 4. Неправилно формирана данъчна основа за облагане с дохода от продажбата на недвижим имот през 2017 г. В обобщение счита за неправилен и необоснован и изводът на административния съд, за наличието на задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за внасяне за съответните данъчни периоди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, поддържат се в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния му представител, като се иска отмяна на решението, и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Ердир, оспорва касационната жалба. Счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество за частично основателна, по следните съображения:

Първостепенният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

След като е коментирал събраните в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства, които е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, съобразно и становищата на страните, първостепенният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, формирана съответно от доходи с неустановен произход, от доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и от доход по чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Приел е за доказано установеното в РА укриване на реализирани от Н. доходи за процесните данъчни периоди, като от страна на оспорващия не са ангажирани доказателства, които да опровергаят този извод; 2. Правилно органите по приходите са отказали да зачетат декларираното от ревизираното лице, че на 01.01.2012 г. е разполагала с парични средства в брой в размер на 40 000 лева, с аргументи, че липсват каквито и да било доказателства, които да подкрепят това му твърдение; 2. Отрекъл е тезата за неправилно формиране на разходната част на паричните потоци, позовавайки се на данните от РД (мотиви и съответните таблици) и заключението на ССчЕ, посредством които е установил, че всъщност сумите съставляват направените от Н. вноски за погасяване на задълженията й по притежаваната от нея кредитна карта, както и за някои години за захранване на сметката й в Д Комерс Банк АД, като други разходи не са установени от органите по приходите; 3. Отрекъл е тезата, че органите по приходите са квалифицирали неправилно получените средства по банковите й сметки (част внесени от самата Н., а друга от конкретно посочени физически лица и Никовел ЕООД) като облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, с аргументи за липсата на доказателства за основанието за получаването на средствата, респ. липсата на установен произход на сумите внесени от самото ревизирано лице; 4. Не е споделил тезата за неправилно формиране на данъчната основа за облагане на дохода по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФ, с аргументи черпени от приложените по делото доказателства и дадените експертни изводи на вещото лице и липсата на доказателства за основание включване на сумата от 10 000 евро и лихвите по кредита.

С тези аргументи съдът е възприел РА като законосъобразен в обсъжданите му тук части, предвид безспорно установено превишение на разходите над приходите за част от процесните периоди и доказани факти относно придобиване на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, респ. на доход в обхвата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, при правилно формирани данъчни основи за всеки един от тях, участващи в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда.

Всъщност от изложеното в касационната жалба се налага изводът, че всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд касаят преценката му на събрания доказателствен материал и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, които обаче са в обхвата на касационния контрол за обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, обсъдени в аспекта и на становищата на страните, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

На първо място следва да се уточни, че съобразно правилото на чл. 220 от АПК, касационната инстанция преценя обосноваността на изводите от фактическа страна на първата съдебна инстанция въз основа на изложените в касационната жалба възражения.

Що се касае до правилното приложение на материалния закон както се посочи по-горе тази преценка е в обхвата на служебното начало в касационното производство и не е обвързана от изложените в касационната жалба основания.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към 01.01.2012 г., респ. относно размера на установените в хода на ревизията разходи и характера на получените от него средства по банковите му сметки. Отделно е установено и че не е деклариран, т.е. е укрит, и реализираният доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ от продажбата на притежаваното от Н. недвижимо имущество.

Установено е по делото /така доказателствата по ревизията/, че ревизираното лице е получавало необлагаеми доходи /тези факти не са били спорни между страните/, но също така и средства от трети лица /конкретни физически и юридически лица/, за които липсва доказано основание, респ. е получило доход от продажбата на недвижимо имущество, които не са декларирани, респ. обложени, като в същия момент е доказано Н. да е внасяла значителни суми по собствените си банкови сметки.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд София-град напълно правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателката не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от нея разходи за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. Доказано е и внасянето на коментираните суми по банковите сметки на Н. от конкретно индивидуализирани трети лица, както и получаването на доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, при липсата на доказателства за изключването им от облагаемите доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които не са били декларирани, респ. обложени. Това е достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

Следва да се уточни, че що се касае до данъчни периоди 2015 г., 2016 г. и 2017 г. на практика не е формирана данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а единствено е сторен анализ на имущественото състояние на лицето за нуждите на ревизията и определяне данъчните му задължения. От друга страна за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., е установен от органите по приходите доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а за чл. 2017 г. и доход по смисъла на чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ, също участващи при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и подлежащи на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, които обаче не са били декларирани, респ. са укрити по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК (така както е уточнено и в Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София).

В съответствие именно с изложено следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди 01.01.2012 г.

В тази връзка много точно съдът е анализирал доводите на жалбоподателката като е посочил, че всъщност липсват каквито и да е доказателства за спестени средства в размер на 40 000 лева, извън твърденията за това от страната, поради което и правилно е отречена защитната й тези, в която връзка правилно не е прието за меродавно заключението на вещото лице в чисто изчислителните му части.

Тук е мястото да се посочи, че в съответствие с правилата на процесуалния закон /чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл.170 от АПК/, а и с трайно установената съдебна практика, именно жалбоподателката носи доказателствената тежест да установи тези си твърдения, съставляващи благоприятни за нея и положителни факти от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой.

С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация, а и съдът, са приели, че Н. не се е справила.

1. Правилно съдът е споделил и позицията на органите по приходите, че с паричните преводи по банковата сметка на Н., с наредители Никовел ЕООД и физическите лица Ж. И., Й. В. и Н. С., за съответния данъчен период е увеличено имуществото й и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ с брутния си размер и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ.

Всъщност фактът на получаване на спорните средства по банковите сметки на физическото лице, превеждането им именно от посочените физически и юридическо лица, и то през разглежданите тук данъчни периоди, не са спорни по делото.

За яснота на касатора, следва да се посочи, че при действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно.

От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

Както е посочено и в мотивите на Тълкувателно Решение 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т. д. 3/2020 г. "Систематично разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДС се намира в раздел VI-доходи от други източници, като в т. 1 до т. 5 са посочени видовете източници, а в т. 6 е предвидено източникът да е различен от посочените, но установен като такъв.".

Или следва да се приеме, че с постъпването на посочените парични средства в патримониума на ревизирания субект се е увеличено именно нейното имущество и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

При това положение правилно първостепенния съд е приел, че изцяло в тежест на Н. и по общото правило на чл. 154 ал. 1 от ГПК във вр. и с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, но и съобразно правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, е да установи в условията на пълно доказване избраната от нея защитна позиция и то единствено и само досежно преводите от Никовел ЕООД, че се касае до възстановени й средства, внесени на предходен етап като допълнителни парични вноски в капитала на дружеството.

Или не се отрича получаването на сумите по банковата сметка на лицето, а наведените фактически твърдения са за наличие на основания за преводите, сторени от Никовел ЕООД, които изключват квалифицирането на полученото като доход, но на Н. е тежестта да ги установи в условията на пълното доказване /чл. 154, ал. 1 ГПК/.

В съответствие с така разпределената доказателствена тежест, правилно и обосновано (при правилна съвкупна преценка на събрания доказателствен материал по делото) съставът на Административен съд София-град е приел, че Н. не е установила в условията на пълно доказване тази си защитна позиция.

Въпреки твърденията в касационната жалба за необосноваността на фактическите установява и изведените въз основа на тях правни изводи относно тези обстоятелства, доказателства в тази връзка не са ангажирани, нито в хода на ревизията, нито в производството пред АССГ, нито в настоящата касационно производство. Що се касае до преводите с наредители, посочените физически лица, дори не са изложени каквито и да било оплаквания в касационната жалба.

Или много точно първостепенният съд е посочил и че липсват каквито и да било доказателства, за да се възприеме тезата, че постъпилите по банковите сметки на Н. парични средства, с наредител Никовел ЕООД съставляват възстановени на едноличния собственик на капитала, сторени на предходен етап, допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 от Търговския закон /ТЗ/.

Всъщност в хода на повторно развилото се ревизионно производство органите по приходите са положили усилия да установяват този факт, изискали са доказателства и от юридическото лице, и от самия ревизиран субект, но такива не са постъпили.

1. Правилно и при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата за необоснованост на включените в изготвените парични потоци разходи. Всъщност и тук много точно съставът на АССГ е анализирал фактите по делото, като на база приложените писмени доказателства в съвкупност с приетото по делото заключение на вещото лице, е установил, че в тях са включени единствено и само доказано внесените парични средства от Н. по банков път за погасяване на задълженията по кредитната й карта, както и за някои от годините внесените също от нея средства за захранване на банковата й сметка в Д Комерс Банк АД (така паричните потоци за 2012 г. и 2013 г.). Правилно тези суми са квалифицирани като разход за ревизираното лице за целите на изготвяне на паричните потоци за процесните години.

Всъщност подходът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, и правилен е в тази връзка подходът, а и съобразен със съдебната практика, проверката за имуществено и финансово несъответствие да се извършва на годишна база, като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията (т.е. доказаните като получени парични средства от различни източници, които от друга страна на собствено основание могат да бъдат облагаеми и подлежащи на включване в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, или не) се намали с разходите (т.е. доказано разходвани парични средства под формата вкл. и на вноски от самото физическо лице по банковите му сметки и/или други плащания в брой) и наличните парични средства в брой (ако такива са декларирани от самото физическо лице, но в случая това не е сторено) и банкови сметки в края на периода, респ. последните две категории, наред и с евентуално установеното превишение на доходите, да се приемат като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период.

Този именно анализ е в унисон и с нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съгласно която в случаите по чл. 122 от ДОПК до доказване на противното се счита, че е на лице подлежащ на облагане доход в случаите в които направените разходи от лицето и свързани с него лица по § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

1. Неправилно и необосновано обаче първоинстанционният съд е отрекъл тезата на ревизираното лице, относно необоснованото квалифициране на внесените лично от нея суми по банковата й сметка в Д Комерс Банк АД, като подлежащ на облагане доход в обхвата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Всъщност не може да се приеме, че с внасянето на собствени средства на ревизираното лице по банковите му сметки се е увеличило неговото имущество, за да се възприеме същото като доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

Това противоречи на изложеното по-горе разбиране за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице, а в случая на практика са обложени разходи.

Така както всъщност е разяснено и с Тълкувателно Решение 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т. д. 3/2020 г. в една такава хипотеза и при положение, че ревизионното производство все пак е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, този на практика разход /намаление на имуществото/ е следвало да участва при съпоставката на имущественото състояния на ревизираното лице, за нуждите на установяване наличието или липсата на доход по смисъла на чл. 124 ал. 1 от ДОПК, т.нар. доход с неустановен произход , което разбира се не е сторено в хода на ревизията.

В този смисъл и не може да се приеме за обоснована тезата на приходната администрация, споделена и от съда, за квалифицирането на вноските, сторени от Н. по банковата й сметка в Д Комерс Банк АД в размер съответно на 20 504,40 лева през 2015 г. (така в Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София е посочено, че от общо установената сума от 67 804,40 лева 47 300 лева са внесени от Никовел ЕООД), в размер на 5 806,50 лева за 2016 г. и в размер на 8 000 лева през 2017 г., като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Необоснован е и изводът на първостепенният съд в качеството му на инстанция по същество (чл. 160, ал. 4 от ДОПК, а и по аргумент от разрешението дадено с т. 4 от Тълкувателно Решение 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. ТР-7/2004 г., ОС на съдиите), че не е установен произходът на така разходваните средства, за да важи презумпцията по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Достатъчно е да се посочи възприетото от самите органи по приходите превишение на установените в хода на ревизията доходи, с доказан произход (отделен е въпросът, дали същите са облагаеми или не), над сторените от Н. разходи през съответните данъчни периоди в размер на 59 080,28 лева за 2015 г., на 35 490,12 лева за 2016 г. и в размер на 25 494,81 лева за 2017 г., което е достатъчно да покрие и разходите за така направените вноски по банковите й сметки, вкл. и при изключването на същите тези средства от приходната част на паричните потоци, още повече че така установените превишения всъщност не са посочени и като начално салдо на разполагаемите средства в броя за съответния им следващ данъчен период.

1. Обосновани и в съответствие с приложимия материален закон са и изводите от фактическа и правна страна на състава на АССГ относно начина на определяне на данъчната основа на дохода по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Единствените оплаквания в касационната жалба по обосноваността на фактическите изводи на първостепенния съд са относно невключването на сумата от 10 000 евро и лихвите по банковия кредит в покупната цена на недвижимия имот цената на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ.

Съгласно правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ Облагаемият доход от продажба на недвижимо имущество , се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи .

От своя страна новелата на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ разпорежда, че цената на придобиване в тези случаи е документално доказаната цена на придобиване на имуществото .

Противоположните становища на страните в процеса са концентрирани именно около отговора на въпроса за нейното правилно формиране.

Съобразно правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, така както нееднократно бяха вече разяснени по-горе, именно Н. е следвало да установи и то в условията на пълно доказване, че в документално доказаната цена на придобиване на въпросната недвижимост, следва да бъдат включени и така коментираните 10 000 евро. Това разбира се не е сторено липсват каквито и да било писмени доказателства за това, този факт не е установен включително и посредством приетото по делото заключение на вещото лице по допусната ССчЕ.

Неправилно и несъответно на приложимото право се поддържа и тезата, че в документално доказаната цена на придобиване следва да бъдат включени и лихвите по усвоения от Н. ипотечен кредит, послужил за частично плащане на покупната цена.

Тези лихви не могат да бъдат квалифицирани като плащания във връзка с покупката на имота в полза на продавача, дължимостта на същите произтича от сключения договор за ипотечен кредит, това плащане е в полза на трето лице, поради което и няма основания да се възприеме като част покупната цена, така както същата е дефинирана в чл. 33, ал. 6 т. 1 от ЗДДФЛ, по съществото си съставляващо всичко което е дължимо като плащане в полза на продавача.

Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице.

В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК.

В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Н. /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответства на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за процесните данъчни периоди 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31.12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал.2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал. 2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124 ал.2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателката е тази, която е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Н. не се справи.

На следващо място безспорно на основание чл. 35 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Такъв доход, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ при доказателствена тежест за органите по приходите, безспорно бе установен, но в размер на 47 300 лева за 2015 г., 20 050 лева за 2016 г. и в размер на 2 700 лева за 2017 г. и това противно на възраженията на касатора, е именно установен доход за физическото лице, като бе разяснени по-горе.

Необосновано обаче е прието, че е на лице и недеклариран/укрит доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 20 504,40 лева през 2015 г., в размер на 5 806,50 лева за 2016 г. и в размер на 8 000 лева през 2017 г., както бе посочено по-горе.

Безспорно доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, е установен от органите по приходите, като бе разяснени по-горе.

Съобразно на така възприетото се следва и изводът за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесните данъчни периоди, съответно на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава, в посочените в процесната част от РА размери за 2012 г., 2013 г. и 2014 г., като тези по за 2012 г. и 2013 г. неподлежащи на принудително изпълнение като погасени по давност (това не е и спорно по делото), но също така и за:

• наличието на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 47 300 лева и за дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 4 730 лева, ведно с прилежащи лихви за забава;

• наличието на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 20 050 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 005 лева, ведно с прилежащи лихви за забава;

• наличието на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 39 665,19 лева (от които 2 700 лева, данъчната основа на облагаемия доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, и 36 965,19 лева, данъчна основа на облагаемия доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ) и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 966,51 лева, ведно с прилежащи лихви за забава.

Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА във връзка с установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и е постановил, че тези на 2012 г. и 2013 г. като погасени по давност не подлежат на принудително изпълнение Административен съд София-град е постановил правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част.

Съответно частично неправилно е решение в частта, с която е изведен извод за материалната законосъобразност на РА в частта му на установените за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответно за разликата от 4 730 лева до пълния размер на установеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със съответните на тази разлика лихви за забава за 2015 г.; за разликата от 2 005 лева до пълния установен размер на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със съответните на тази разлика лихви за забава за 2016 г. и за разликата от 3 966,51 лева до пълния размер на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., ведно със съответните на тази разлика лихви за забава. В тази му част съдебният акт подлежи на отмяна, при наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, с разрешаване на спора по същество, а именно съответната отмяна на РА в тази му част, като незаконосъобразен.

По въпроса за разноските.

При този изход на спора частично основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции разноски. Тези претенции са и своевременно заявени още с жалбата до АССГ, и с касационната жалба. Съразмерно на уважената част от жалбата, при доказателства за понесени разноски за производството пред АССГ в размер общо на 1 190 лева и за касационната инстанция в размер на 193,94 лева (внесена ДТ, като доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар за производството пред ВАС не са ангажирани, не е представен и списък по чл. 80 от ГПК), на тази страна се следва разноски в размер общо на 282 лева за двете съдебни инстанции. По правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК същите се възлагат в тежест на НАП.

Частично основателна е и своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Н. следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 2 055,59 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение, определени по съразмерност.

Неоснователна е претенцията на ответника по касация за присъждане от касационната инстанция и разноските, понесени в производството пред АССГ. Видно от оспорения съдебен акт липсва произнасяне на съда по така заявената претенция (виж молба на л. 399 от досието по адм. дело 9094/21).

Липсата на диспозитив в решението за присъждане на разноски на ответника е преодолим по реда на чл. 248 ГПК, но в случая тази страна не се е възползвала от така посочения път на защита, и този пропуск в дейността на първоинстанционния съд няма как да бъде саниран по пътя на касационния контрол.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение