Решение № 17220 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9451/2019 г.

Решение № 17220 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9451/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Роял Меджик" ЕООД, представено от адв. М. Сейменска, срещу решение № 1104/17.05.2019 г. на Административен съд - Пловдив по адм. д. № 1470 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16001617004748-091-001/5.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост. Към процесуалните нарушения отнася отказът на съда да допусне гласни доказателствени средства за установяване на авторството на частни свидетелстващи документи, чийто автори не са посочени в съдържанието им. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит с документи, които изброява за всеки от доставчиците. Отрича значението на транспортът или на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за възникване на спорното право. Оспорва констатациите на съда за отсъствие на основание за фактическата му власт върху превозното средство, което е посочено в представените от него документи за транспорт на част от стоките. С позоваване на практика на СЕС обосновава дължимо доказване на участието му в данъчна измама като основание да се откаже правото на приспадане, ако са изпълнение материалните и процесуалните условия за възникването на правото. Липсват касационни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на определените с РА публични задължения в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер 642.ЗЗ лева по фактури за покупка на гориво. Касационният жалбоподател иска отмяна на оспорения съдебен акт и на РА или връщане на делото на административния съд за продължаване на съдопроизводствените действия. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт Р-16001617004748-091-001/05.02.2018 г. са установени в тежест на "Роял меджик" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 35 210.32 лева с лихви за забава в общ размер 4 519 лева. Източник на задълженията е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 04.2016 до м. 06.2017 г. /вкл., но без д. п. м. 07.2016 г. / заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размер 35 352.82 лева. Отреченото данъчно предимство в размер 642.ЗЗ лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС във вр. с чл. 69, ал. 1 ЗДДС по фактури за покупка на гориво от целия ревизиран период, издадени от различни доставчици, е обосновано с неустановена връзка на стоките с икономическата дейност на РЛ. С теза за липса на доставки е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 34 710.49 лева по фактури на "Вижън 2000" ЕООД, "Стемал" ЕООД, "Ентийм" ЕООД и "Есдия" ЕООД с предмет различни видове услуги – наем на скеле, междинно плащане по договор, авансово и окончателно плащане по договор и транспортни услуги /съответно от първия и от последния доставчик/, както и на стоки – различни видове строителни материали /от първите трима доставчици/. За фактурите за авансови плащания отказът е мотивиран с липса на извършено плащане към датата на издаване на данъчния документ. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 и чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Крайният размер на данъкът за внасяне от 18 631.12 лева е изчислен като от допълнително определените публични задължения е прихванат ДДС за възстановяване в размер 16 579.11 лева. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е концентрирал спора по фактите до действителното осъществяване на доставките. В мотивите на съдебния акт са възпроизведени буквално констатациите и правните изводи от юрисдикционния акт на ДДОДОП; обсъдени са събраните в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене доказателства, включително заключенията на ССЕ и СТЕ /с възсъздаване на значимите според съда за решаването на спора части/. Отречено е да е убедително установяването на извършването на доставките на стоки от "Вижън 2000" ЕООД, "Стемал" ЕООД, "Ентийм" ЕООД с представените към фактурите за всеки от доставчиците еднотипни документи – стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове. Според съда доказването е разколебано от липсата на кадрови и материален ресурс у доставчиците, включително наличие на склад за съхраняване на строителните материали, както и неустановеността на плащането по фактурите. Приемо-предавателните протоколи са дискредитирани заради отсъствието на информационна следа за притежаването на стоките от доставчиците и държането им в собствен или нает склад. Товарителниците и пътните листове за превоз за сметка на получателя не са ценени, тъй като не съществувало основание за своене на посоченото в тях превозно средство "Мерцедес 308 Д" с рег. [рег. номер на МПС] и не били съставени съпътстващи транспорта документи, като заповеди за командировка /на управителя, който по обясненията на РЛ е управлявал превозното средство/, договор за наем на МПС и др. Във връзка с фактурираните от "Есдия" ЕООД транспортни услуги съдът е заявил очакване освен пътни листове да са налични и товарителници, както и доказателства за командироване на посочения като водач в пътните листове управител на доставчика и за направени разходи по транспорта. Съмнения в доказването внасяли фактите на липса на нает по трудово правоотношение шофьор и на източник на правоотношение с посочения за проверил изправността на превозното средство в пътните листове механик В. Василев, както и разминаването в датите на пътните листове и част от фактурите и стоковите разписки от доставчика "Ентийм" ЕООД, за доставките на стоки от който в д. п. м. 06.2016 г. са предназначени превозните услуги. На заключението на ССЕ са основани установяванията на съда за несъобразено със ЗСч и СС № 2 счетоводно отчитане на покупките на стоки и услуги по фактурите на "Вижън 2000" ЕООД, "Стемал" ЕООД, "Ентийм" ЕООД и "Есдия" ЕООД – материалните запаси били изписани директно на разход, вместо да се заприходят като краткотрайни активи по материалните сметки, след което да се изписват като разход. По заключението на СТЕ съществували данни за заприходяване на материали, но не и за изписването им към конкретни обекти. Решаващите изводи на първостепенния съд за липса на съществен елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит са аргументирани с недоказаност на действителното осъществяване на доставките. Оспореният съдебен акт е правилен. Макар и да е непрецизен, той отговаря на изискванията за съдържание по чл. 172а, ал. 1 и ал. 2 АПК. Затова и упреците към структурата му /от страница втора нататък няма нито един обособен абзац/ и към компилативното му създаване не представляват касационно основание за неправилност. С първоинстанционното решение е отхвърлено изцяло оспорването срещу РА. В мотивите са обективирани констатации и правни изводи по спора за установено задължение за ДДС и лихви за забава заради основания на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на гориво, фактури за авансови плащания, както и за доставки на услуги свързани с изработка и доставка на алуминиеви конструкции. Ограниченият обхват на касационната жалба изключва тази част от решението от обсега на касационната проверка /арг. чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК/. Съобразена с процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Неслучайно и в практиката на Съда се прави разграничение между материалните условия и условията от формално естество, обуславящи правото на приспадане. Към първите се отнася наличието на качество данъчнозадължено лице на получателя, полученото да се използва впоследствие за нуждите на сключените от него облагаеми сделки и стоките и услугите да са доставени от друго данъчнозадължено лице. Формално изискване е притежаването на фактура, съставена в съответствие с изискванията на чл. 220-236 и чл. 238-240 от Директива 2006/112/ЕО /така т. т. 40-42 от решението на Съда по Дело С-533/16/. Не съмненията в авторството на приемо-предавателните протоколи и товарителниците са в основата на отказа на административния съд да приеме за установено несъмнено с тях придобиването от жалбоподателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите на "Вижън 2000" ЕООД, "Стемал" ЕООД, "Ентийм" ЕООД. Затова и не са били необходими гласните доказателствени средства за установяване на личността на подписалите документите. Отказът на съда да ги допусне е съобразен с процесуалния закон /арг. чл. 159, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, доколкото не е повлиял на констатациите му за релевантните за спора факти. Не притежават дори формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК неподписаните стокови разписки. Подписаните частни документи притежават само формалната доказателствена сила по 180 ГПК. Убеждаващото въздействие се определя при съпоставка с другите информационни източници и се основава на съдържанието на конкретното доказателствено средство. На съдържанието на неоспорените частни документи е основан отказът на съда да им се довери. При твърдение за транспорт за сметка на получателя изцяло от него зависи създаването на информационни следи и съдържанието на информационните източници за превоза. Очакването за съществуване на информационни следи се основава на нормалната връзка между явленията и вида и обема на стоките предмет на доставките. Касаторът е документирал ненадлежно превоз на товари за собствена сметка /по дефинициите на § 1, т. 2 и т. 4, б. "а" от ДР на ЗАвтП/. При този вид превоз е недължимо изготвяне на товарителница, тъй като с арг. от чл. 50, ал. 1 ЗАвтП тя установява договора за превоз, какъвто не се сключва при превоз за собствена сметка поради сливане в едно на качествата превозвач и получател или изпращач. За тази категория превоз не се изготвя и пътен лист. Датата на превоза, часовете на тръгване и маршрута на движение, както и видът на товара се посочват в нарочна заповед, изхождаща от лицето, за чиято сметка се осъществява превоза /вж. чл. 18, т. 4 от Наредба № 8/27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/. Изхождащите от касатора недължимо съставени частни свидетелстващи документи – товарителници и пътни листове са с ниска доказателствена стойност и в съпоставка с доказателствено релевантния отрицателен факт на липса на склад у доставчиците, от който да е станало натоварването на стоката. Съмнително е осъществяването на превоз от неопределено място на приемане на товара. Съществуването на кредитно салдо на сметка 501 "Каса" на касатора в периода 27.12.2016 г. – 30.12.2016 г. сочи на липса на средства за плащане по доставките, т. е изключва установеността на плащането, което при генетичната и функционална връзка на насрещните престации по двустранния и възмезден характер на договора за продажба е индиция за неизпълнение на задължението на продавача да прехвърли собствеността на вещите. Не допринасят за убедителността на доказването извлеченията от счетоводни регистри на получателя. Тя са с характер на преки производни писмени доказателствени средства и по хипотеза трябва да съответстват на отразеното в първичните счетоводни документи. Касационният жалбоподател се позовава на заключението на ССЕ за взетите по доставките счетоводни операции, но пропуска да обсъди заключението на СТЕ, според което съществуват данни за заприходяване на материали, но не и за изписването им към конкретни обекти. Неубедително е доказването на превозни услуги с пътен лист. Той е документ за контрол и отчитане на работата на водачите и автомобилите /така приложение № 11 към чл. 66, т. 2 от Наредба № 33/03.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България/. По хипотеза съдържанието му не включва данни за товара и товародателя. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 1 726 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение