Решение № 13331 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10339/2015 г.

Решение № 13331 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10339/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Георги Минчев - Георад 61- Холдинг" ЕООД, гр. София срещу Решение № 3630 от 25.05.2015 г., постановено по адм. д. № 7626 по описа за 2014 на Административен съд - София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2000906738 от 13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден в обжалваната му част с Решение № 1828 от 29.11.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. София относно определените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г., ведно със съответните лихви за забава, както и относно определените задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди (д. п.) м. юли 2007 г. - м. септември 2008 г., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че атакуваното съдебно решение е частично недопустимо, а в останалата си част неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че съдът се е произнесъл свръхпетитум по отношение на сумата от 156 965.05 лв., представляваща разликата между размера на лихвите за забава за 2006 г., установен с РА и размера на лихвите, посочени от решаващия състав. Намира, че при постановяването на атакувания акт недопустимо и необосновано са игнорирани всички доказателства и са изменени факти, установени по безспорен начин с влезли в сила административни актове. Счита, че формираните изводи са обосновани с неприложими правни норми и с произволни, вътрешно противоречиви съждения. Спрямо частта относно определения корпоративен данък намира, че съдът е нарушил основни принципи на ДОПК като не се e съобразил с приетото в издадените и влезли в сила 17 предходни РА, ДАПВ и АПВ, с които при същата фактическа обстановка многократно е потвърдено коректното разчитане от дружеството с ДДС и корпоративен данък. Възразява, че съдът необосновано не е кредитирал двете заключенията по ССчЕ, приети без оспорвания от страните. Вместо да обсъди констатациите на експертите, решаващият състав, без да притежава специална счетоводна компетентност, е формирал самостоятелни изводи по поставените към тях въпроси. В тази връзка касаторът се позовава на редица решения на ВАС, в които редовно воденото счетоводство е приравнено със спазването на принципите на ЗСч. Подържа, че съдът е подменил предмета на спора и е нарушил забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, а и след като е преценил, че счетоводните приходи и разходи не са коректни, то не е ясно по каква причина тези суми следва да формират данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Сочи, че обжалваният съдебен акт не е съобразен със задължителните указания на ВАС, съдържащи се в решението, постановено при първото касационно обжалване. Макар, че решаващият състав е изразил изрично несъгласие с указанията на касационната инстанция, той не е поставил съответна задача на ССчЕ, която да изследва относимите според него счетоводни въпроси. Единствено е указъл на Директора на Дирекция "ОДОП" да формулира задачите към експерта, но след като последният не е предприел каквото и да е процесуално действие, то недопустимо този негов пропуск е тълкуван от съда във вреда на ревизираното лице. Изтъква още, че цитираното от съда решение на СЕО е ирелевантно, тъй като касае свободата на установяване в ЕО. Намира, че погрешно е прието, че липсва конкретизация на активите, с които са функционирали отделните ДЗЗД, че е необходимо завеждане в счетоводството на ДЗЗД на предоставените активи в изпълнение на договорите за съвместна дейност, тъй като дори и процесните ДМА да бяха заведени, то по аргумент от чл. 54, ал. 2 ЗКПО счетоводните им амортизации не биха повлияли на данъчния финансов резултат. Според касатора неправилно първоинстанционният съд приема, че всички ДЗЗД са облагани само с патентен данък, като този извод е в пряко противоречие със заключението на експерта Атанасов. Счита, че погрешно и в колизия с изводите на вещото лице АССГ извлича довод от липсата на конкретизация на персонала в ДЗЗД, както и необосновано приема, че е нарушен СС 31. Относно частта по ЗДДС касаторът подчертава, че доставките, извършени от ДЗЗД, не са доставки на съдружниците в него. Възразява още, че не са налице твърдяните от органите по приходите привидни и прикрити сделки, след като са сключени договори, които са изрично уредени в гражданското законодателство с нормите на чл. 357 и сл. ЗЗД. В защитата по съществото на спора релевира възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на установените с РА задължения по ЗКПО за 2003 г. в размер на 111 597.19 лв. и лихва за забава в размер на 89 898.91 лв. В тези насоки развива подробни аргументи в жалбата и писмените бележки по съществото на спора, като претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител в о. с. з и с писмена защита оспорва нейната основателност по наведените доводи и претендира присъждане на юрисконсултско възнагражедение. Възразява, че заплатеното от насрещната страна адвокатско възнаграждение е прекомерно и настоява за неговата редукция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава аргументирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение съобразно наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, за да се произнесе взе предвид следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е Ревизионен акт № 2000906738 от 13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1828 от 29.11.2010 г. на директора на Д"ОУИ" - София, с която са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от допълнително начислен ДДС в общ размер 971413,30 лв. за данъчни периоди м. юли 2007 г. - м. септември 2008 г., ведно с лихви за забава в размер от 261740,33 лв., както и от допълнително начислен корпоративен данък за 2003 г, 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г., ведно с лихви за забава в общ размер от 1334742,76 лв., произтичащи от извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) за финансовите 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и по реда на чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО за финансовата 2007 г. С Решение № 5488/13.08.2013 г. по адм. дело № 839/2011 г. по описа на АССГ оспореният РА е отменен, като с Решение № 10403/24.07.2014 г. по адм. дело № 14250/2013 г. по описа на Върховния административен съд визираният първоинстанционен акт е отменен и делото върнато за нова разглеждане със задължителни указания за назначаване на съдебно - счетоводна експертиза, която да даде отговор на посочените въпроси. При новото разглеждане на делото решаващият състав е достигнал до извод за законосъобразност на РА, обоснован от следните фактически и правни изводи: В хода на ревизионното производство е установено, че "Георги Минчев - Георад- 61- Холдинг" ЕООД е осъществявало производство и търговия със сладкарски изделия от собствени и наети обекти, при назначени 199 лица на трудови договори. Констатирано е още, че през процесните данъчни периоди ревизираното лице е сключвало множество договори по чл. 357 ЗЗД и е участвало в създадените по силата на тези договори дружества по ЗЗД. Тези дружества са извършвали производствена и търговска дейност в производствения обект на ревизираното лице - сладкарски цех "Неделя", находящ се в гр. София район "Красно село", ул. "Никола Мушанов" № 151 с притежавани от ЕООД дълготрайни материални активи - машини и съоръжения и с наетия на трудови договори персонал. Прието е, че след като дружествата по ЗЗД са формирали облагаем оборот, необходим за регистрация по ЗДДС, те са прекратявали активната си икономическа дейност. След изтичане на законовия срок от 18 месеца и спадане на оборота под необходимия за задължителна регистрация по ЗДДС, дружествата са подновявали дейността си. Те са отчитали годишни печалби средно в рамките на 500 000 лв., като са плащали на ревизираното лице дивидент в размер на 95%, а самите ДЗЗД са се облагали по реда на ЗОДФЛ (отм.) с патентен данък. Анализирайки събраните типови договори за учредяване на ДЗЗД, органите по приходите са констатирали, че в ДЗЗД ревизираното лице участва като първа страна, а другите търговски дружества - като втора, трета и четвърта страна. С посочените договори страните са постигнали споразумение да обединят усилията и ресурсите си за оборудване и експлоатация на стопански обект - сладкарски цех "Неделя", като печалбата от дейността се разпределя при следните квоти: 95% в полза на ревизираното дружество, 4% в полза на втората страна и 0.4% в полза на третата и четвъртата страна. Съобразно писмените обяснения на ревизираното лице сделките със свързани лица /ДЗЗД/ са осъществени по пазарни цени, като всички първоначални разходи по продажбите - реклама, транспорт са поемани от него, а в последствие пропорционално са разпределяни между различните дружества, учредена по реда на Закона за задълженията и договорите, в зависимост от броя на продажбите за единица продукт. Същото е уточнило още, че имотът, в който се намира сладкарският цех, машините и оборудването са собственост на търговското дружество, както и, че персоналът, зает в производството, е в трудови правоотношения с него. След преценка на сключените договори за ДЗЗД органите по приходите са счели, че в тях не е конкретизирано с какви активи и работна ръка участва ревизираното лице, тъй като то е извършвало идентична дейност през периодите на функциониране на ДЗЗД. Приели са, че поради това не може да се установи как и на какъв принцип е използван собственият цех за производство на лицето и по какъв начин е била разпределяна в него дейността за производство на сладкарски изделия между него и учредените ДЗЗД, които нямат наета работна сила, не разполагат с машини и съоръжения за осъществяване на реална производствена и търговска дейност. Преценили са, че със сключените договори за ДЗЗД е разбит реалния оборот на ЕООД между отделните ДЗЗД, в резултат на което е избегнато облагането по реда на ЗКПО /отм. и действащ/ и ЗДДС, като осъществените сделки и търговски взаимоотношения между свързани лица са с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел IV от ЗКПО (отм.) и глава IV ЗКПО. В обобщение органите по приходите са достигнали до извод, че всички сделки във връзка с производството, търговията и разпространението на продукцията с търговска марка "Неделя" са между свързани лица и са сключени с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел IV от ЗКПО (отм.) и глава VI от ЗКПО при наличие на привидни и прикрити сделки. Привидните сделки се състоят в това, че ревизираното лице притежава дълготрайни материални активи за производство на сладкарски изделия, както и необходимия персонал за извършване на дейността, закупува материали и стоки за производството, като впоследствие префактурира стойността на закупените материали на дружествата по Закона за задълженията и договорите, които осъществяват готовото производство и съответно акумулират реализираните печалби в създадените дружества. Прикритата сделка се състои в това, че ревизираното лице извършва от свое име и за своя сметка целия цикъл на производството, търговията и разпространението на сладкарските изделия, но чрез създадените ДЗЗД същото прехвърля реално реализираните обороти от продажбата на произведените стоки като приход от същите и ги получава от тях във вид на изплатен дивидент. Въз основа на тези констатации ревизиращите са приели, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, с оглед на което основата за облагане следва да бъде определена по аналог. След подробно описан в РД анализ на дейността на дружеството ревизиращите са отчели реализираните приходи чрез създаване на система от ДЗЗД съгласно представените данни, съдържащи информация за регистрираните дружества, реализираните приходи по години, извършените разходи по години, платените данъци, данни по отношение регистрацията по ЗДДС и деклариран облагаем оборот. Взели са предвид в процентно съотношение реализираните приходи от дружеството, "префактурираните" разходи на ДЗЗД и платените патентни данъци. Така за финансовата 2003 г. е определен общ размер на приходите от дейността на "Георги Минчев-Георад-61-Холдинг" ЕООД, осъществявана чрез участието на ДЗЗД в размер на 1283634,54 лв., формиран като сбор от приходите на ревизираното лице във всички ДЗЗД, съобразно конкретното му дялово му участие - 95 % /90 %. От тях са приспаднати префактурираните разходи за дейността на действащите през отчетната година ДЗЗД в общ размер на 154833,96 лв. и разходите в размер на 357013,13 лв., представляващи разходи за дейността на действащите дружества - сладкарници съобразно отчетната стойност на продадените активи - торти и други стоки, префактурирани от нерегистрирания по ЗДДС производител (ДЗЗД) и разходите за дейността от външни доставчици. Получен е общ размер на приходите на ревизираното лице, квалифицирани като укрити, възлизащ на 771787,45 лв., с който на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) е извършено увеличение на финансовия резултат и е определен корпоративен данък в размер на 119 602,65 лв., намален с платения патентен данък в общ размер от 8005,46 лв., приет за направени авансови вноски през годината. Върху разликата от 111 597,19 лв. допълнително определен корпоративен данък е начислена съответната лихва за забава. При аналогичен подход са определени задълженията и за следващите ревизирани години. Увеличението на финансовия резултат за 2007 г. е извършено на основание чл. 78 вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО. Допълнително установеният корпоративен данък е в размер на 268 158,96 лв., направените авансови вноски са в размер на 423 488,26 лв. и резултатът е надвнесен корпоративен данък в размер на 155 329,30 лв. Относно ЗДДС: Основата за облагане с ДДС за периода 01.07.2007 г. - 30.09.2008 г. е определена, като е взета предвид частта на реализираните приходи чрез ДЗЗД, върху която е прието, че дружеството - жалбоподател е следвало да начислява ДДС по смисъла на чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 67, ал. 3 ЗДДС. От дължимия ДДС е приспаднат данъкът на фактурираните разходи за материали. Така определеният ДДС е в общ размер на 886 814,92 лв., ведно със съответните лихви, формиран като реализираните месечни приходи от дружествата, в които ревизираното лице участва, са определени като облагаеми доставки на "Георги Минчев-Георад-61-Холдинг" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че с оглед задължителните указания на ВАС, предметът на спора е свързан с наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, по чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) за ревизираните периоди 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г. и по чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО за ревизираната 2007 г., както и с допълнително начисления ДДС и съответните лихви за забава за периода 01.07.2007 г. - 30.09.2008 г. Преценил е, че редовността на счетоводството на ревизираното лице не е била спорна между страните, доколкото и в ревизионния доклад е посочено, че дружеството води своето текущо счетоводство и изготвя официални финансови отчети в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство, като счетоводната политика, индивидуалният сметкоплан, счетоводната отчетност са съобразени с изискванията на Закона за счетоводството. Счел е обаче, че приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК не поставя подобно изискване, а от събраните доказателства по несъмнен начин се установява наличието на предпоставките за приложимост на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.)за финансовите 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и тези по чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО вр. с чл. 78 от ЗКПО за финансовата 2007 г Посочил е, че в тази насока изводите му са съобразени с разликата между данъчна измама и избягване на данъчното облагане и с наличието на напълно изкуствени действия от ревизираното лице, налагащи съблюдаване на принципа на съразмерност при разпределението на доказателствената тежест. Възпроизвеждайки констатациите на ревизиращите, съдът е приел, че всички сделки във връзка с производството, търговията и разпространението на продукцията с търговска марка "Неделя" са осъществени между свързани лица с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел IV от ЗКПО (отм.) и глава IV от ЗКПО, поради което и по аргумент от чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) дължимият данък следва да се определи без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Позовавайки се на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.) съдът е възприел като правилни изводите на ревизиращите за наличие на привидни и прикрити сделки. Посочил е, че привидната сделка се състои в това, че дружеството - жалбоподател притежава дълготрайни материални активи за производство на сладкарски изделия, както и необходимия персонал за извършване на дейността, същото закупува материали и стоки за производството, като впоследствие префактурира стойността на закупените материали на ДЗЗД, които осъществяват готовото производство и съответно акумулират реализираните печалби в създадените дружества. Прикритата сделка се състои в това, че дружеството извършва от свое име и за своя сметка целия цикъл на производство, търговия и разпространение на сладкарските изделия, но чрез създадените ДЗЗД същото прехвърля реално реализираните обороти от продажбата на произведените стоки като приход на същите и получава съгласно сключените договори за ДЗЗД във вид на изплатен дивидент. От една страна изразената воля е да се осъществява съвместна дейност по производството и търговията със сладкарски изделия с ДЗЗД, а в действителност производството и търговията със сладкарски изделия се извършена от ревизираното лице. Привидните сделки са сключените договори по ЗЗД, а прикритите сделки са производството и продажбата на сладкарски изделия на крайния потребител от самото ревизирано лице. Решаващият състав не е кредитирал заключението на експерта по ССчЕ, приета при първоначалното разглеждане на делото от АССГ, както и събраната от него втора ССчЕ поради липсата на конкретен отговор в счетоводствата на ревизираното лице и на ДЗЗД въз основа на кои счетоводни стандарти са водени стопанските операции, както и как са отразени общо ползваните активи и персонала, което е основният аргумент за облагането. Въз основа на самостоятелен анализ съдът е приел, че дружествата по ДЗЗД са били длъжни, но не са отразили дълготрайните материални активи, които използват в производството в инвентарната книга, нито са отразили разходите за амортизации в книгата за приходите и разходите. Формирал е извод, че не са спазени изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводството чрез признаването и оценките на активите, отчитането на приходите и разходите в съдържанието и съставянето на финансовите отчети на дружеството. Посочил е, че ако се приеме, че договорите по Закона за задълженията и договорите са действителни, то производственият цех не попада в обхвата на СС 16, респективно не може да се класифицира като дълготраен материален актив, тъй като не е изпълнено условието на СС - 16 за притежание на актива. Това следва от неограничения достъп на други стопански единици до икономическите изгоди от актива, които се ползват от множеството създадени дружества по Закона за задълженията и договорите. От това съдът е извел заключение за налично противоречие между сключените договори за дружества по Закона за задълженията и договорите и класифицирането на дълготрайните материални активи в счетоводството на ревизираното лице, по конкретно на сградите (сладкарски цех и др.), машините и съоръженията, тъй като същите за заведени в дружеството като дълготрайни материални активи, които участват в текущата дейност на дружеството. Преценил е, че не са спазени изискванията за отчитане на съвместно контролирани стопански единици по т. 7 и т. 8 от НСС 31/СС 31, което е мотивирало извод, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, обуславящи определянето на данъчните основи по ЗКПО и ЗДДС по аналог. Относно определените задължения за ДДС съдът е приел, че при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците служи за постигане на общата цел и за него не се дължи възнаграждение. То няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС, тъй като липсва насрещност и възмездност на престациите. По отношение на другите операции, предприети между съдружниците и ДЗЗД съдът е приел, че е налице доставка на стока и/или услуга, като се е позовал на Решение от 29.04.2004_г. на Съда на европейските общности, пети състав, по дело С-77/01, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Решаващият състав е посочил, че тъй като доставките на услуги от съдружника към гражданските дружества са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, то приложение следва да намери чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, според който данъчната основа е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, респективно по реда на чл. 14 от ЗКПО (отм.) и чл. 16 от ЗКПО. В случая, съдът е приел, че данъчната основа на доставките от ревизираното лице към ДЗЗД е определена като префактурирани разходи, от което следва, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Този извод е обоснован с довода, че при префактуриране на разхода реално не се начислява ДДС и не се отчитат приходи, които да се облагат с пряк данък (корпоративен) от ревизираното лице, поради което определената данъчна основа в ревизионния акт е в съответствие с изискванията на чл. 16 от ЗКПО за определяне на пазарна цена, респективно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В обобщение съдът е приел, че оспореният РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора за частична недопустимост на постановения съдебен акт относно дължимите лихви за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 156 965.05 лв., представляващ разликата между размера на лихвите за забава за 2006 г., установен с РА и размера на лихвите, посочени от решаващия състав. Сочената техническа грешка е допусната в мотивите на съдебния акт и отстранена с постановеното по делото решение за поправка, а с диспозитива на обжалваното решение АССГ изцяло е отхвърлил жалбата срещу РА, без да установява други, различни размери на определените от органа по приходите задължения, респективно - без да се произнася свръхпетитум. Несподелима е тезата за липса на материална компетентност на органа по приходите, образувал ревизионното производство поради наличието на основания по чл. 133 ДОПК. Доводите за нищожност, основани на издадените и влезли в сила АПВ № 8834/19.12.2007 г., с които са установени задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчен период м. 07 - м. 10.2007 г. и АПВ № 806036/28.07.2008 г. спрямо задължения по ЗДДС за периода от м. 02.2008 г. - м. 05.2008 г. не са съобразени с обстоятелството, че тези актове са влезли в сила след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., поради което нямат характер на стабилни административни актове, които да препятстват образуването на ревизия по общия ред на чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд по т. д. № 1/2011 г. Основателни са аргументите на касатора за вътрешна противоречивост между правните изводи, формирани от първоинстатнционния съд и частична неотносимост на изложените мотиви. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК дължимата преценка на законосъобразността на РА на първо място е обусловена от установеността на възприетите от ревизиращите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Противно на приетото от първоинстаницонния съд, настоящият състав намира, че извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК не следва от анализа на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, включително и от проведените две ССчЕ. При липсата на оспорване на същите съдът необосновано не е кредитирал заключенията на вещите лица и се е произнесъл по въпроси, за които не притежава професионална счетоводна компетентност. Същевременно, той за пръв път е изследвал и отрекъл обстоятелства, които не са били спорни между страните. В РД се съдържа изрична констатация, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, поради което изводът на съда за обратното е поставило жалбоподателя в положение на процесуална изненада досежно спорните и подлежащи на установяване релевантни факти. Действително, редовността на счетоводството не е предмет на спора, но тя е от значение за преценката на вписванията в счетоводните книги, ценени в корелация с другите обстоятелства, установени в хода на производството - чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК. В тази връзка решаващият състав не е съобразил, че нарушенията при счетоводното отчитане, включително и неспазването на основни счетоводни принципи не следва да се приравнява с невъзможност за установяване на основата за данъчно облагане по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Нарушенията на счетоводното отчитане са счетоводни грешки, които подлежат на корекция, а наличието на счетоводна грешка води до неправилно определен резултат за периода, но не и до невъзможност същият да бъде определен. Стриктното тълкуване на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК сочи, че тя изисква установяването на толкова съществени пропуски в счетоводството, че те да могат да се приравняват с липсата на счетоводна отчетност, налагаща определянето на приходите и разходите на лицето по аналог съобразно относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случая такива нарушения на счетоводната отчетност, които да се приравняват на липса на счетоводство, нито са твърдени, нито са установени от ревизиращите, а техният извод за наличие на другото посочено основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК се опровергава от приетото при първоначалното разглеждане на делото заключение на вещо лице по ССчЕ. Експертът е посочил, че спорните приходи, предмет на облагане с процесния РА, са отразени като приходи в счетоводната отчетност на ДЗЗД и са декларирани от тях в подадени данъчни декларации пред ТД на НАП. Вещото лице е конкретизирало отчетения от всяко ДЗЗД счетоводен финансов резултат и декларираният от тях данък поотделно, като е уточнило, че в издадените актове за извършени проверки, регистрации и ревизии на ДЗЗД липсват констатации, с които спорните приходи, предмет на процесния РА да не се признават като приходи и обороти на ДЗЗД. За процесния период ревизираното лице е осчетоводило в изпълнение на ЗСч във връзка със СС 18 - "Приходи" сумите, получени в резултат от разпределение на реализираната от ДЗЗД печалба по години така, както е посочено и коректно е приложило данъчното законодателство - ЗКПО (отм.) по отношение на отчетните периоди от 2003 г. до 2006 г. и ЗКПО относно 2007 г. Въз основа на проверените данъчни актове, издадени на ревизираното дружество във връзка с осъществяваната дейност чрез ДЗЗД, вещото лице е посочило, че те не установяват корекции на декларираните от дружеството продажби, респ. доначисляване на ДДС, нито нередовно водене на счетоводните и данъчни регистри на лицето. Експертът е заявил, че съобразно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, ревизираното лице не следва да отчита в собствените си годишни финансови отчети счетоводните приходи и разходи от извършената дейност от ДЗЗД, в които участва, с оглед на което е приел, че счетоводството е редовно водено, включително и във взаимоотношенията с учредените от него дружества по ЗЗД за процесните периоди. Тези констатации, формирани въз основа на проверените първични и вторични счетоводни документи, регистри, РА, АПВ, подадени ГДД по ЗКПО за процесните периоди и декларации по ЗДДС сочат, че не са налице данни за укрити приходи от ревизираното дружество в резултат на участието му в създадените от него дружества по ЗЗД. В унисон с обясненията на ревизираното лице, вещото лице е потвърдило, че приходите от участието му в ДЗЗД не са укрити, а са осчетоводени като дивиденти при спазване на изискванията на СС 18 "Приходи". Определящо е също, че спрямо всички тези релевантни обстоятелства, изследвани от експерта, в хода на ревизионното производство не са събрани доказателства, като с РА са обложени приходи от ДЗЗД без да са проверени счетоводствата им /с изключение на едно/ и без да е установено наличието на укрити от тях приходи, на облагаеми доставки и на отклонение от данъчно облагане. Предвид гореизложеното принципно съображение за относимост на правилността на счетоводното отчитане към преценката за спазването на приложимия материален закон, посочените в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" нарушения на т. 5, т. 7 и т. 8 от НСС 31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия" сами по себе си не могат да обосноват извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Наред с това, тези твърдения се опровергават от заключението на в. лице Манчева, прието без оспорване от страните при новото разглеждане от делото, което в съответствие с поставените според указанията на ВАС въпроси, е отговорило какво производствено или търговско оборудване е предоставило ревизираното дружество на ДЗЗД, как са отчитани разходите за персонала и как са отчетени разходите и приходите на ДЗЗД. Експертът е посочил, че за ревизираните периоди са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО, а предоставените производствено и търговско оборудване не са дълготрайни активи според изискванията на ЗСч и приложимите стандарти, включително НСС 31/СС 31. След проверка в счетоводствата на всяко ДЗЗД и на ревизираното лице е установено, че отчетените от ДЗЗД разходи по доставки от ревизираното лице са отразени от последния като приход съобразно НСС 18/СС 18. Всяко ДЗЗД е облагано поотделно и самостоятелно е разчитало задълженията си към бюджета, като формираната и вече обложена печалба на ДЗЗД се е разпределяла под формата на дивидент, който надлежно е отразен в счетоводството на ревизираното дружество. При тези констатации първоинстанционният съд необосновано е приел за установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, в резултат на което е разместил доказателствената тежест между страните и е формирал необосновани и материално незаконосъобразни правни изводи. Той не е взел предвид, че независимо от преминаването към облагане по реда на чл. 122 ДОПК и направения в РД анализ на обостоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, на практика органите по приходите са определили основата за облагане с корпоративен данък и ДДС по общия ред на основание чл. 23, ал. 1, т. 13 във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО (отм.), чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1, ал. 3 от ЗКПО и чл. 26 от ЗДДС. При този ред доказателствената тежест за установяване на съответния фактически състав, обуславящ възникването на определеното данъчно задължение, лежи върху органите по приходите. Именно поради това първоинстанционният съд не е следвало да кредитира фактическите констатации в РА като верни, а съобразно чл. 161, ал. 4 ДОПК да осъществи дължимата преценка на материалната законосъобразност на така определените с РА задължения. Основателно е възражението на касатора, че установените с РА задължения за корпоративен данък и лихви за забава за финансовата 2003 г. са погасени поради изтекла абсолютна давност. По аргумент от чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.)., всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите на отсрочване или разсрочване, се погасяват след изтичането на 10- годишен давностен срок. При липсата на специално правило, което да конкретизира началния момент, от който започва да тече този срок, систематичното тълкуване налага да се приеме, че той е идентичен с момента, визиран в чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) - първи януари на година, следваща годината, през която е трябвало да се плати публичното задължение. В случая, този срок е започнал да тече на 01.01.2005 г. и е изтекъл към началото на 2015 г. Към датата на приключване на устните състезания по първоинстанционното дело задълженията за корпоративен данък за 2003 г. и начислените върху така определената главница лихви са погасени по давност, което е самостоятелно основание да се приеме, че в тази му част РА следва да се отмени като незаконосъобразен. Съобразно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. По силата на ал. 3 от същата норма, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка. При установено отклонение от данъчно облагане чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) предвижда увеличение на финансовия резултат /счетоводната печалба/ счетоводната загуба/ с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Аналогична е и действащата към 2007 г. редакция на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, сочещ, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат по внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води отклонение от данъчно облагане. Ал. 3 от същата норма предвижда, че когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка. Съгласно чл. 78 ЗКПО, при наличието на основания по чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. За да се квалифицира една сделка като привидна, страните по нея трябва да са изразили воля за сключването й, но всъщност да не желаят възникването на типичните за тази сделка правни последици. Такава сделка е нищожна и то независимо дали е налице хипотеза на абсолютна или относителна симулация. Установяването на привидността обаче е предпоставено от изследването на условията, при които е сключена конкретната сделка и на настъпилите от нея определени правни последици в патримониума на страните. Доказателствената тежест за това лежи върху органа по приходите, който в случая твърди привидност без да е анализирал конкретни сделки от дейността на ревизираното лице и ДЗЗД. Изложените в РД мотиви за привидна сделка поради притежанието на ДМА за производство на сладкарски изделия, на необходимия персонал за извършване на дейността, закупуване на материалите и стоките за производство и последващото им префактуриране на ДЗЗД не сочат нито коя е конкретната симулативна сделка, нито условията, при които е сключена. Тези доводи не са съобразени и със съдържанието на всички процесни договори за гражданско дружество, които в преобладаващата си част обективират съгласувана воля за експлоатация и мениджмънт на множеството търговски обекти - сладкарници, предлагащи продукти с марката "Недяля". Дори и да се приеме, че поддържана от приходните органи привидност се отнася до договорите за дружество по ЗЗД, то в мотивите на акта и ревизионния доклад липсват констатации, че страните по тези договори не са желали настъпването на типичните за тях правни последици. Съгласно чл. 357 и чл. 358 от ЗЗД, с договора за гражданско дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел, за което могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. При този вид договор интересите на съдружниците не са противоположни, правата и задълженията им не са насрещни, не са обусловени взаимно и по между им няма еквивалентно разместване на имущество. Тези специфики на договора сочат, че той е многостранен, а волеизявленията, правата и задълженията на страните по него са еднакви по своето съдържание и са насочени в една посока - постигане на съвместната цел. Тя е общото основание, взаимният интерес на страните от сключване на тази сделка, по която съдружниците поемат права и задължения, но не един спрямо друг или спрямо трето лице, а спрямо учредената общност. Тези характеристики на договора за гражданско дружество, съотнесени към събраните по делото доказателства, дават основание да се приеме, че страните по сключените договори за ДЗЗД са желали настъпването на типичните им правни последици. При констатациите за осъществявана от ДЗЗД търговска дейност, акумулирани от тях приходи, извършвани разходи, водено счетоводство, подавани ГДД и разпределяне на дивиденти на лицата, които са участвали в съответното обединение не се установява съзнателно несъответствие между желаното и изразеното. При липсата на конкретизация на сделките, за които се твърди привидност, извод за симулация не следва и от соченото от органа по приходите "префактуриране" на стоки и материали от ревизираното дружество към ДЗЗД. След като не са уточнени какви точно сделки са предмет на префактуриране, то не би могло да се изследва конкретната воля на страните при сключването им и целените правни последици. В РА не се съдържат мотиви както за привидните, така и за прикритите сделки, за да се приеме, че данъчното облагане следва да се определи съобразно техните условията. Такива привидни сделки не са били и предмет на изследване след като органите по приходите не са осъществили проверки нито на дейността на ДЗЗД, нито за наличието на такива сделки. Гореизложеното мотивира настоящият състав да приеме, че при неустановеност на твърдяната симулация, не е налице основание да се приеме, че са налице сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, респективно - са налице материалноправните предпоставки по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО (отм.) за данъчни периоди 2003 - 2006 и тези по чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1, и ал. 3 от ЗКПО за данъчен период 2007 г. за увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество със сумите на отчетените приходи от дружествата по ЗЗД. Като е приел обратното първоинстаницонният съд е постановил решение, което страда от релевираните касационни основания и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен. Идентичен краен правен извод следва и относно постановеният съдебен акт в частта му относно приложението на ЗДДС. При неустановеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДС не е налице основание за формиране на данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а в тежест на органите по приходите е да установят наличието на осъществени от ревизираното лице облагаеми доставки, обуславящи възникването на данъчно събитие и изискуемостта на данъка. В тази връзка в РД и РА не се съдържат никакви мотиви, с оглед на което в тази му част освен материално незаконосъобразен, РА е и необоснован. Облагането с ДДС на приходите от дейността на ДЗЗД чрез приравняването на тези приходи с облагаеми доставки, осъществени от ревизираното дружество, е в колизия с основни принципи на общата система на ДДС. При неустановеност на качеството на доставчик на ревизираното лице и на получената от него насрещната престация срещу обложените приходи на ДЗЗД всички доводи на съда за възмездност на престациите са ирелевантни. Те не са съобразени със разпоредбата на чл. 9, ал. 2 ДОПК, съобразно която в производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица. По аргумент от чл. 1, ал. 2 ЗСч тези дружества се смятат за самостоятелни предприятия, които за целите на ЗДДС подлежат на регистрация по същия закон. Визираните разпоредби сочат, че извършените доставки от ДЗЗД са осъществени именно от тези данъчни субекти, а не от съдружниците в тях, поради което начисляването на ДДС и определянето на данъчни задължения за съдружника "Георги Минчев - Георад - 61- Холдинг" ЕООД върху реализираните от ДЗЗД приходи е лишено от правно основание. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата и в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на спора, с което оспореният РА, като издаден при нарушение на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон, следва да бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане в полза на касатора следва да се присъдят осъществените във всички проведени съдебни производства разноски. С оглед направеното възражение за прекомерност и съобразно действителната правна и фактическа сложност по делото, както и материалния интерес по него, на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК размерът на заплатените адвокатски възнаграждения по адм. дело № 839/2011 г. по описа на АССГ и по адм. дело № 14250/2013 г. по описа на ВАС следва да се редуцира до сумата от по 42 900,71 лв. в съответствие с чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В резултат на това общо дължимата сума за разноски за проведените съдебни производства възлиза на 108 226.42 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение