Решение № 4833 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10581/2013 г.

Решение № 4833 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10581/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Юнивърс1" ООД, представено от адв. Юлияна Рангелова, срещу решение № 1174/22.05.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2728/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161101748/16.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив относно отказаното на "Юнивърс 1" ООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 349 992.52 лева в данъчен период м. 12.2009 г. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА, а евентуално - отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация, директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, чрез повереника си юрисконсулт Стоянова, изразява становище на неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските в касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Юнивърс 1" ООД, упражнено в данъчен период м. 12.2009 г.: в размер 317 52182 лева по фактури № № 36/8.12.2009 г., 40/23.12.2009 г. и 42/28.12.2009 г., издадени от "Еско 97" ЕООД, от които две с предмет различни видове строителни материали, а третата - СМР по договор от 5.10.2009 г. и в размер 32 470 лева по фактури № № 576/22.12.2009 г. и 578/23.12.2009 г., издадени от "Еско 79" ЕООД с предмет строителни материали. Отказът е обоснован с резултатите от насрещни проверки на преките доставчици и предходните на "Еско 97" ЕООД - "Маркиза 2007" ЕООД, "Мистрал билдинг" ЕООД и "Лавин груп" ЕООД. Общите са мотивите в РД за отсъствието на представител на доставчиците на адресите за кореспонденция, което препятствало установяванията за кадрова, ресурсна и техническа обезпеченост. Исканията до доставчиците за представяне на писмени доказателства и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство по доставките на услуги от "Еско 97" ЕООД е установяването за съществуването на договор за строителство от 5.10.2009 г. между "Юнивърс 1" ООД и "Еско 79" ЕООД, с който първото дружество възлага на второто СМР на обект "Деком", описани в приложение № 1 към договора, като със споразумение от 12.10.2009 г. страните са се съгласили изпълнителят да наеме подизпълнител - "Еско 97" ЕООД без да се променят правата и задълженията по договора от 5.10.2009 г. и с отговорност на изпълнителя за действията и бездействията на подизпълнителя. Според приходната администрация доставчик на услугите за СМР с получател ревизираното лице е "Еско 79" ЕООД, а не подизпълнителя "Еско 97" ЕООД и първото дружество е следвало да издаде фактура, по която да се упражни правото на приспадане. Изключена е убедителността на установяването на извършените СМР с протокол обр. 19, изготвен в изпълнение на договора за строителство от 14.10.2009 г. със страни "Еско 97" ЕООД и "Маркиза 2007" ЕООД заради недостатъчния брой заети лица при изпълнителя Маркиза. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е възприел напълно изводите по фактите и правото на органите по приходите. Обсъдил е установените от ССЕ счетоводни операции, извършени от жалбоподателя по повод на спорните доставки и информацията за плащането по тях, както и факта на смъртта на едноличния собственик на капитала и управител на "Еско 97" ЕООД на 16.10.2010 г. без това да е повлияло на крайния му извод за отсъствие на доставки. Оспореният съдебен акт е неправилен в частта, решаваща спора за правото на приспадане на данъчен кредит по доставката на строителна услуга и правилен в останалата му част. Неоснователно претендираното от касатора данъчно предимство по доставката на строителни услуги е отречено заради разминаването между доставчика и издателя на фактурата, по която е упражнено правото. При тълкуването на договора за строителство от 5.10.2009 г. и споразумението към него от 12.10.2009 г. по правилата на чл. 20 от ЗЗД е несъмнена волята на страните да се съхранят правата и задълженията на страните по договорът от 5.10.2009 г. В споразумението липсва съгласие за заместване в дълг на изпълнителя по договора, при което в съответствие с правилото на чл. 102, ал. 1 от ЗЗД досегашният длъжник да са освободи от отговорност към възложителя. Съгласието по споразумението е такова по чл. 73 от ЗЗД - доколкото задължението на изпълнителя по договора за строителство, като вид договор за изработка, е intuitu personae. Очертава се верига от доставки, съответно с доставчик "Еско 97" ЕООД и получател "Еско 79" ЕООД и с доставчик "Еско 79" ЕООД и получател "Юнивърс 1" ООД. Вместо това доставката е извършена пряко от "Еско 97" ЕООД на "Юнивърс 1" ООД и този доставчик е издал данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Основателно в решението на директора на дирекция "ОДОП" е даден примат на релевантните за възникването на публичното правоотношение, чието съдържание е задължението за ДДС, пред тези влияещи на съдържанието на частните правоотношения между търговците. Така съответно на понятията за доставка на услуга по чл. 9 от ЗЗД и за доставчик и получател по чл. 11 от ЗДДС е разбирането, че иде реч за доставка със страни "Еско 97" ЕООД и "Юнивърс 1" ООД. Вън от горното липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"... Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /не се твърди, че СМР не са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11/. Тези съждения са относими и към доставката на строителна услуга от подизпълнителя "Маркиза 2007" ЕООД при установяванията на органите по приходите за наети две лица на длъжност общ работник строителство на сгради. Подценена е доказателствената стойност на изготвения акт обр. 19 за приемане на извършени СМР на обект "Деком" по договора от 14.10.2009 г., сключен между "Еско 97" ЕООД и "Маркиза 2007" ЕООД. Отсъствието на други доказателства за извършването или не на услугата от Маркиза е резултат на процесуални пропускания на приходната администрация в извънсъдебната фаза на производството заради нередовното връчване на исканията до този участник в производството. Неснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на стоки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите са изключили възникването на данъчно събитие заради отсъствието на доставчиците на адресите им за кореспонденция, което е препятствало възможността да се установи предаването на стоката и съответната обезпеченост за извършване на доставките. Фактическите изводи на приходната администрация в РА не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представян данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Наред с горното, исканията за представяне на документи и писмени обяснения от трето лице не са връчени надлежно на предходните на "Еско 97" ЕООД доставчици /това опущение е възприето от решаващия орган, но е преодоляно от обобщението, че както те, така и прекия доставчик не притежават потенциал за извършване на СМР и за доставката на строителни материали/. Всъщност спорна е ползата от тази форма на връчване, когато адресат на исканията не е субект на процеса, тъй като в съответствие с разясненията по прилагането на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, няма как да допринесе за фактическите установявания на органа по приходите фикцията за редовност на връчването по чл. 32, ал. 6 от ДОПК. Все в посока на ненадлежното връчване на исканията до доставчиците е доказаното настъпване на юридическия факт на смъртта на едноличния собственик на капитала и управител на "Еско 97" ЕООД преди връчването на искането до дружеството. Редовността на извършването на насрещните проверки на доставчиците е значима в контекста на обяснението на управителя на ревизираното дружество, че транспортът на стоките е за сметка на доставчиците. Затова и от липсата на информационна следа при получателя за превозването и предаването на стоката не могат да се правят изводи в негова вреда. Обратното е вярно във връзка с очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за предаването на родово определените вещи като способ за индивидуализиране им и условие за настъпване на транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Принципно вярна е тезата на касатора за съществуването и на друг способ за индивидуализиране на вещите - определянето им по съгласие на страните, но ако такова съгласие е постигнато, то не се установява. Без да е доказано получателят да е придобил правото да се разпорежда с вещите като собственик /вж. чл. 14 от Директива 2006/112/ липсва доставка на стока /чл. 6, ал. 1 от ЗДДС/, не е възникнало данъчно събитие по правилата на чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС и задължението за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. При неправомерно начислен данък не възниква право на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Не е с убедителността на пълно доказване установяването на предпоставките за правото на приспадане от ДЗЛ. Освен фактурите, в битието им на частен свидетелстващ документ, информационна следа за придобиването на стоки от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице. В РД не се констатира нередовно водене на счетоводството /обратно - по заключението на ССЕ счетоводството е водено редовно/, поради което позоваването на записванията в него за установяване на благоприятни за ревизираното лице факти, е допустимо - чл. 51 от ДОПК. Нисък е, обаче, интензитета на убеждаващо въздействие на тези доказателствени източници при липсата на други, с които да бъдат съпоставени при преценката по чл. 236, ал. 2 от ГПК. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на жалбата срещу РА относно отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 192 540 лева за доставките на услуги от "Еско 97" ЕООД по фактура № 42/28.12.2009 г. и отмяна на тази част от РА. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 1018.83 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение