Решение № 4473 от 1.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6332/2013 г.

Решение № 4473 от 1.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6332/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 1762/14.03.2013 г., постановено по адм. дело № 2705/2012 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 29001100171/05.07.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД - ГДО на НАП - София, потвърден в тази му част с частта от Решение № 163/25.01.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, с която РА е изменен и Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 574/19.03.2012 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че решаващият състав не е следвало да кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и не е изложил мотивите си поради които не възприема приложеният от органите по приходите метод на определяне на пазарна лихва. Счита, че неправилно е определен размерът на дължимият корпоративен данък за 2008, 2009 и 2010 г., тъй като от данъчния финансов резултат не е следвало да се редуцират разходите за лихви по кредити, по които ревизираното лице е получател. Сочи, че за 2010 г. осъщественото от кооперацията намаляване на финансовият резултат на предприятието е извършено на основание чл. 34 от ЗКПО, поради което неправилен е изводът, че финансовият резултат двукратно е намален с тази сума. Навежда доводи, че не са налице предпоставките за признаване на данъчно облекчение на лицето за финансовите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. чрез преотстъпване на данъка по реда на чл. 187 от ЗКПО. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното съдебно решение в отменителната му част и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли релевираната жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Кооперация "Симид 1000", гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, с писмено становище и в о. с. з. оспорва нейната основателност и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 29001100171/05.07.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД - ГДО на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 163/25.01.2012 г., поправено с Решение № 222/02.02.2012 г. и Решение № 574/19.03.2012 г., с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на Кооперация "Симид 1000" общо в размер на 3 820 798.72 лв., представляващ определен от ревизиращите приход от лихви за заеми, предоставени на свързани лица и изчислен върху данъчната основа след преобразуването корпоративен данък в размер на 382 079.87 лв., ведно със съответните лихви за забава, както и в частта, с която след извършени корекции за 2008 г. и 2009 г. със сумата общо 145 420.16 лв. във връзка с отписани задължения на кооперацията е определен в резултат на това дължим за 2010 г. корпоративен данък в размер на 14 542.02 лв., ведно със съответните лихви за забава, както и неизвършването на съответната корекция относно същите отписани задължения за 2010 г. /съгласно оспореното Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 574/19.03.2012 г./ и в частта, с която не е признато преотстъпване на данък по реда на чл. 187 от ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. За да обоснове извода си за частична основателност на жалбата, съдът е приел, че атакуваният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в противоречие с материалния закон. Този краен правен извод е формиран при следните релевантни фактически констатации: За процесните данъчни периоди 2008 г., 2009 г. и 2010 г. органите по приходите са увеличили финансовия резултат на кооперацията на основание чл. 78 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, след като са констатирали, че ревизираното лице е отпускало заеми на свързани и несвързани лица, без да е начислявало приходи от лихви за тях. В хода на ревизионното производство размерът на дължимите лихви е определен въз основа на статистически данни на БНБ съгласно Таблица за лихвени проценти по салда по кредити на сектор "Нефинансови предприятия" и в съответствие с така определените суми е коригиран финансовият резултат. В ревизионното производство е установено още, че кооперацията не е погасила задължения по фактура № 515/18.03.2003 г. на стойност 57 200 лв. и по фактура № 56/12.02.2004 г. в размер на 88 220.16 лв. След като е констатирано, че тези нейни задължения са погасени по давност, е прието, че същите е следвало да се отпишат в годината, в която е изтекъл петгодишният давностен срок, като се отчете счетоводен приход или се преобразува финансовият резултат на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. По тези съображения същият е увеличен съответно за 2008 и 2009 г. със сумите от 57 200 и 88 220.16 лв., а тези суми са отписани от кооперацията като задължения и са отчетени като приходи през 2010 г. Органът по приходите е преценил също, че заявеното от кооперацията в подадените ГДД за финансовите 2008, 2009 и 2010 г. право на данъчно облекчение, представляващо преотстъпен данък по реда на чл. 187 от ЗКПО, не следва да бъде признато на основание чл. 187, ал. 2, чл. 188 и чл. 188, ал. 2 от ЗКПО. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Съобразявайки изводите на експерта досежно релевантните проценти на пазарната лихва през процесните данъчни периоди, определена съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и по метода на § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите на пазарните цени, решаващият състав е отчел стойностите на приходите от предоставени безлихвени кредити за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и разходите през същите периоди, влезлите в сила предходни РА относно възникването и признаването на данъчни временни разлики за всяка година поотделно и след преобразуване е определил финансовият резултат на дружеството за съответните данъчни периоди. При така формираната облагаема печалба той е изчислил и размерът на дължимият корпоративен данък по години, както и следващите се лихви за забава, като до тези суми той е отхвърлил жалбата срещу РА и е отменил същия за разликата над тях. Във връзка с увеличението на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. със сумата от общо 145 420.16 лв., представляваща размера на погасените по давност задължения на ревизираното лице, отписани през 2010 г., решаващият състав е обсъдил мотивите на Директора на Дирекция "ОУИ", обективирани в Решение № 163/25.01.2010 г., съгласно които след увеличаване на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с тези суми, облагането им през 2010 г. се явява повторно. С оглед на това съдът е достигнал до извода, че законосъобразно е увеличен финансовият резултат за д. периоди 2008 г. и 2009 г., но за 2010 г. същият е следвало да се намали с тези суми, респективно - да се редуцира и размерът на определения корпоративен данък с 14 542.02 лв. Относно данъчното облекчение по преотстъпване на данъка по реда на чл. 187, ал. 1 от ЗКПО - в приложимата редакция (отм.) съдът е съобразил разпоредбата на чл. 1, б. "в" от Регламент /ЕО/ № 1998/2006 г. на Комисията за прилагане на чл. 87 и 88 от Договора за минимална помощ и след като е преценил, че приложените от органа по приходите норми на ЗКПО противоречат на общностни такива, е приел, че националните разпоредби следва да останат неприложени. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на тежеста на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи фактически и правни изводи. Съгласно приложимите разпоредби на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а установяването на релевантния й размер е обусловено от предвидените в изр. 2 от посочената норма предпоставки. В случая, поддържаните в касационната жалба оплаквания са идентични с аргументите на горестоящия орган в издадените от него решения и на същите е даден отговор в мотивите на обжалвания съдебен акт. Изложените от решаващия състав съображения напълно се споделят от настоящата инстанция, а доводите на касатора относно ССчЕ по естеството си представляват несвоевременно оспорване на заключението по нея. Не би могла да бъде възприета тезата на касатора за необосновано кредитиране на изводите на експерта и относимостта на посочените в РА параметри на лихвените проценти, тъй като използваната лихвена статистика на БНБ не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които по аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ДОПК са съществен белег на пазарната лихва. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания, а вещото лице в съответствие с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е отчело всички релевантни параметри на съпоставими сделки. То е взело предвид наличните данни от пазарните аналози с относими характеристики, позиции спрямо кредитния риск в официалните ГФО на конкретните заемополучатели, като така определените от него по години параметри са съобразени и с размерите на лихвите, възприети от органите по приходите в предходни РА на ревизираното лице. Отчетени са и данъчните временни разлики, възникващи въз основа на тях, в резултат на което са изчислени приходите от лихви за всяка ревизирана година поотделно. В съответствие с разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО правилно са определени и отчетени разходите за лихви по получени от кооперацията безлихвени кредити, в резултат на което след преобразуване на финансовият резултат на основание чл. 78 от ЗКПО е изчислен размерът на облагаемата печалба и дължимия за нея корпоративен данък съответно за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., ведно със следващите се лихви за забава. Като е отменил РА за разликата над тези суми, решаващият състав е постановил решение, което в тази си част не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Идентичен извод следва и относно частта от съдебния акт, касаеща извършените корекции за 2008 г. и 2009 г. със сумата от общо 145 420.16 лв. и определеният в резултат на това допълнително дължим данък за 2010 г. общо в размер на 14 542.02 лв. Съгласно мотивите на касатора, обективирани в издаденото от него Решение № 163/25.01.2012 г., с РА е извършено повторно облагане на сумата от 145 420.16 лв. за 2010 г., поради което и на основание чл. 46, ал. 3 от ЗКПО с нея следва да се редуцират приходите за 2010 г. и да се намали размерът на определеният корпоративен данък със сумата от 14 542.02 лв. Правилни в тази връзка са изводите на съда, че оспореното второто решение за поправка № 574/19.03.2012 г., с което отново тази сума е определена като допълнително дължим корпоративен данък за 2010 г. е незаконосъобразно, тъй като с него не е отстранено налично противоречие между формираната и обективираната воля в Решение № 163, а е подменена същата, като е добавено ново правно основание и отново е прибавена същата сума към определения общ размер на корпоративния данък за 2010 г. При изричния краен правен извод в Решение № 163 за основателност на обжалването по административен ред на РА в тази му част и съответстващ на волята на решаващия орган диспозитив на същото, последващото Решение № 574 за поправка на очевидна фактическа грешка в посочения смисъл се явява незаконосъобразно. Като е приел същото и отменил РА в частта му, потвърдена с Решение № 574, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Настоящият състав не споделя тезата на касатора относно признатото от съда данъчно облекчение за процесните данъчни периоди, представляващо преотстъпен данък по реда на чл. 187 от ЗКПО (отм.). Визираната норма в приложимата й редакция предвижда данъчно облекчение за кооперации, членуващи в кооперативни съюзи чрез преотстъпване на корпоративен данък в размер на 60 %, когато са изпълнени условията за минимална помощ. По аргумент от § 1, т. 31 от ДР на ЗКПО минимална помощ е помощта по смисъла на Регламент /ЕО/ № 1998/2006 г. на Комисията от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към минималната помощ, чийто чл. 1 сочи, че той се прилага към помощите, предоставяни на предприятия от всички сектори, с изключение на помощите, предоставяни на предприятия, осъществяващи дейност по преработка и търговия със селскостопански продукти, посочени в Приложение I към Договора, в следните случаи: 1. когато размерът на помощта е определен въз основа на цените или количествата на продуктите, които биват изкупувани от производителите или предлагани на пазара от съответните предприятия, 2) когато условие за предоставяне на помощта е същата да бъде прехвърлена частично или изцяло на първичните производители - чл. 1, б. "в". Съпоставката на визираната общностна разпоредба с нормата на чл. 182, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО и с чл. 187, ал. 2 от ЗКПО сочи, че с националните разпоредби е разширен кръгът на лицата, осъществяващи дейност по преработка и търговия със селскостопански продукти, посочени в Приложение I от Договора за създаване на Европейската общност, спрямо които не се прилага данъчното облекчение, представляващо минимална помощ, като са предвидени допълнителни критерии и не са съобразени условията по чл. 1, б. "в" от Регламент /ЕО/ № 1998/2006 г. Съгласно съображение 5 от неговия преамбюл, Съдът на Европейските общности е постановил, че след като Общността е приела законодателство за установяване на обща организация на пазара в даден селскостопански сектор, държавите-членки са длъжни да се въздържат от приемането на мерки, които биха могли да подкопаят тази организация или да създадат изключения от нея. Именно такова изключение е задължението по чл. 187, ал. 2 от ЗКПО (отм.) досежно инвестиционните фондове на кооперативните съюзи, а разширяването на кръга на лицата, спрямо които не се прилага данъчното облекчение е мярка, която подкопава организацията на пазара в сектора на преработка и търговия със селскостопански продукти. При тази колизия между директно приложимите разпоредби на Регламента и националните такива, ведно с принципа на примата на правото на ЕС, националният съдия е длъжен да остави неприложени относимите разпоредби на чл. 187, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 182, ал. 2 от ЗКПО /в горепосочената му част/. След като в случая е установено, че ревизираното лице, в качеството си на предприятие, осъществяващо дейност по преработка и търговия със селскостопански продукти, не попада в хипотезите на чл. 1, б. "в" от Регламента, както и, че размерът на данъчното облекчение не надхвърля посочения в чл. 188, ал. 1 от ЗКПО максимален размер, то правилно първоинстанционния съд е приел, че с РА незаконосъобразно на посочените основания е отказано признаване на правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Отменяйки същия в тази му част, решаващият състав е постановил обосновано и материално законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 8 950 лв., представляваща размера на заплатеното адвокатско възнаграждение след редуциране на начисления ДДС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение