Решение № 1993 от 24.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4387/2014 г.

Решение № 1993 от 24.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4387/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е касационна жалба от "Трикон експорт" ЕООД, подадена чрез адв. Стефанов, срещу решение № 45 от 17.02.2014 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 634/2012 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 041103160/15.02.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 284/28.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. С решението "Трикон експорт" ЕООД е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП сумата от 2 506.00 лева разноски по делото. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли за отмяната му и претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е постъпил писмен отговор на касационната жалба, подаден от юрк. Василева, в който се излагат съображения за неоснователност на жалбата, както и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд - Велико Търново е отхвърлил жалбата на "Трикон експорт" ЕООД против Ревизионен акт № 041103160/15.02.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 284/28.05.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега Д "ОДОП"/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 90 189.60 лева по фактури за свински кожи, кожи от едър рогат добитък и транспорт, издадени от "Ник трейд" ЕООД, "Агро резонанс" ЕООД и "Лео скин" ЕООД и са начислени лихви в размер на 12 653.92 лева. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е представените и в хода на съдебното производство писмени доказателства, свидетелските показания на А. Петров, В. Ванев и Борисов, приетите по делото две СГЕ и СИЕ. За да отхвърли жалбата първостепенният съд е приел, че законосъобразно е отказано право на ДК, тъй като е недоказано прехвърлянето на собствеността върху кожите, предмет на процесните фактури, чрез предаването им на РЛ от доставчиците като способ за тяхното индивидуализиране. Единствените доказателства, претендиращи да обективират правно значимия факт на получаване на фактурираните стоки от "Трикон експорт" ЕООД - приемо-предавателни протоколи, са оспорени от ответника по реда на чл. 193 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК и въпреки заявеното от РЛ желание да се ползва от тях, последният не е провел убедително доказване, удостоверяващо по категоричен начин автентичността и верността на съдържанието им. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Предмет на спора пред административния съд е наличието или липсата на данъчни събития по 18 фактури с предмет на доставките "свински кожи и транспорт" и "кожи от ЕРД и свински кожи", издадени от "Ник трейд" ЕООД, "Агро резонанс" ЕООД и "Лео скин" ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. С аргумент от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на данъчнозадълженото лице с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. В случая предмет на процесните доставки са свински кожи и превозването им. Тези стоки са родово определени вещи и за прехвърлянето на правото на собственост върху тях е необходимо индивидуализирането им по съгласие на страните или чрез предаване /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. В тази връзка, както органите по приходите, така и съда са формирали изводи за отсъствието на предаване, съответно на прехвърляне на правото на собственост върху стоките, с аргумент за липса на документи, удостоверяващи предаването на стоките или доказателства за индивидуализирането им по друг начин. Този извод на съда е обоснован с неуспешно проведеното доказване на оспорените от приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК договори, съпътстващите фактурите приемо-предавателни протоколи и разписки. Тези изводи са крайни и не се споделят от настоящия съдебен състав. Неоснователно административният съд е подценил доказателствената стойност на изготвените за всяка от доставките приемо-предавателни протоколи и неправилно е изключил същите от доказателствата по делото. В качеството им на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, с оглед на което верността им следвало да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото. Производството по чл. 193 от ГПК е приложимо само при оспорване на съдържанието на официални свидетелстващи документи и на автентичността на официални или частни документи, но не и спрямо вярността на последните, тъй като по аргумент от чл. 180 от ГПК те доказват единствено, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от подписалите ги лица. Във връзка с оспорването на автентичността на представените по делото договори и приемо-предавателни протоколи следва да се посочи, че обстоятелството, че подписът, положен за приел дори да не изхожда от управителя на РЛ не влияе върху преценката на тяхното съдържание. Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като липсват данни Лилия Петрова да е възразила, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис в тях. Освен това, между страните не се спори, а и от доказателствата по делото се установява, че фактурите са намерили счетоводно отражение както при жалбоподателя, така и при доставчиците и съответно стоката е заприходена при получателя и отписана при доставчика. Според нормата на чл. 301 от ТЗ действията на лице без представителна власт се считат потвърдени, ако търговецът от чието име се действа не се противопостави веднага след узнаването на тези действия. В случая е налице такова узнаване най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС и счетоводното отписване на стоките при доставчика, или на заприхождаването им при получателя, които действия не само не са противопоставяне по смисъла на закона, но съставляват и изрично приемане на резултатите от сделката и фактическото предаване на стоката. В тази връзка необосновани са изводите на съда за недоказване на автентичността на подписа за "предал" в представените протоколи с аргумент за липса на пълномощно от св. Красимир Борисов, който е подписал протоколите от името на "Ник трейд" ЕООД. Следва да се има предвид, че предаването на стоките е фактическо, а не правно действие и с арг. от чл. 36 от ЗЗД за извършването му от чуждо име не е необходимо упълномощаване. Дори да се приеме, че като акт на изпълнение на договора за продажба предаването е правно действие, то в съответствие с чл. 37 от ЗЗД липсва изискване за форма за действителност на упълномощаването, а и дори да са били без представителна власт действията на пълномощника са потвърдени по реда на чл. 301 от ТЗ при несъмненото узнаване за тях от представителя по закон на "Ник трейд" ЕООД и липсата на информационна следа за противопоставянето му. Освен от протоколите, фактът на предаването на стоките се потвърждава от показанията на свидетелите Борисов и Петров. С тези доказателствени източници се установява и механизмът на доставките - поръчките за кожите са отправяни от преките доставчици до румънското дружество чрез неговия управител Анатоли Горанов, като след събиране на поръчаното количество превозът се е извършвал от "Петрови транс" ЕООД до завод на "Евроледър" ЕАД, където са обработвани и впоследствие реализирани от "Трикон експорт" ЕООД в Италия и Полша. Относно фактурите, издадени от "Агро резонанс" ЕООД в подкрепа на извода за реалност и прехвърляне на собствеността на стоката от доставчика към получателя са приложените към фактурите товарителници и пътни листи, които не са оспорени от ответника. В подкрепа на извода за реално осъществени сделки са и представените по делото ЧМР за получаване на количествата кожи от доставчиците "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД от румънското дружество "SC Agromet comert" SRL до склада на РЛ в гр. Етрополе, нает от "Евроледър", които документи не са оспорени от ответника. С представените товарителници се доказва извършения международен автомобилен превоз от "Петрови транс" ЕООД на процесните стоки. Товарителниците притежават необходимото съдържание по чл. 6, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, включително реквизита по § 1, б. "г" - посочени са място и дата на приемането на стоката и място на доставянето й /кл. 3 и 4 от CMR/. Посочен е като изпращач "SC Agromet comert" SRL, получатели са съответно "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД, а в кл. 24 се съдържа подпис на получателя. Не е установено изпращачът да се е разпоредил със стоката по реда на чл. 12, § 1 от Конвенцията и да е наредил друго място на доставянето й, различно от първоначално посоченото в гр. Етрополе, "Евроледър" АД, респ. правото на разпореждане да е предоставено на получателя /вж. чл. 12, § 3 от Конвенцията/ и да е упражнено по правилата на чл. 12, § 5 от Конвенцията. Затова и липсва основание да се търси в кл. 24 от международната товарителница различно място на получаване от уговореното между изпращача и превозвача. Товарителницата притежава материална доказателствена сила относно условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача - чл. 9, § 1 от Конвенцията. Относно другите установявани с товарителницата факти тя е с общата доказателствена стойност на частен свидетелстващ документ. Индиция за реалност на транспортната услуга е извършеното плащане от "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД по издадените от "Петрови транс" ЕООД фактури. В същото време не могат да се правят изводи във вреда на получателя на услугата, а чрез него и на последващия получател "Трикон експорт" ЕООД от обстоятелството, че доставчикът не е изпълнил задължението си да издаде заповед за командироване на извършващите превоза работници и не е представил тахографски листове. Към косвените доказателствени средства за предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит се отнасят и договорите за доставка на необработени кожи - с "Ник трейд" ЕООД от 1.07.2009 г. и с "Лео скин" ЕООД от 1.12.2009 г. и от 1.10.2009 г.; договорът с "Агро резонанс" ЕООД от 1.08.2009 г., изпълнението на насрещното задължение на получателя по доставките за плащане на цената; осчетоводените разходи за последваща обработка на получените стоки и на приходи от реализацията им. Във връзка с обработката на заприходените от "Трикон експорт" ЕООД стоки по делото е представен договор за изработка от 1.06.2009 г., сключен с "Евроледър" ЕАД, съгласно който ревизираното дружество се е задължило да предостави свой материал, а именно сурови свински кожи и кожи ЕРД на изпълнителя за извършване на обработка на кожите до етап "ует блу". На основание договореното изпълнителят - "Евроледър" ЕАД е издал фактури към РЛ за извършената услуга - преработка на кожи /ишлеме/, които са осчетоводени от възложителя като разходи за външни услуги по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги - преработка кожи /ишлеме/", както и по дебита на сметка 4531 "начислен ДДС на покупки", съответно по кредита на сметка 401-2 Доставчици "Евроледър" ЕАД. Не е спорно, че за периодите 2009 г. - 2011 г. касаторът е извършил последващи продажби на стоките, като е осъществен ВОД към клиенти от Италия и Полша. Последващата реализация на обработените стоки е индиция за получаването им. Тук следва да се съобрази и приложимата задължителна практика на СЕС по актуалното Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което е посочено, че Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Цитираната практика е приложима в случая, въпреки че не се касае за доставка на услуги, а на стоки, а и съдът съобрази спецификите и законовите изисквания за доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. При установеност, както е в процесния случай, на фактуриране на процесните доставки, осчетоводяване на стопанските операции, начисляване на ДДС и получаване на стоката, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт не се твърди и няма конкретни констатации и правни квалификации за такива. В потвърдителното решение също не са наведени подобни доводи. От друга страна доказателствата по делото мотивират извод за реалност на доставките, респективно незаконосъобразност на РА. Като е приел обратното на изложеното административният съд е постановил необоснован акт, който следва да бъде отменен, като вместо него се постанови решение по съществото на изяснения спор, с което да се отмени като незаконосъобразен и необоснован РА, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Ник трейд" ЕООД, "Агро резонанс" ЕООД и "Лео скин" ЕООД за периодите, посочени в акта, и съответно за установените в тази връзка задължения за данък и лихви. Разноски: При този изход на спора решението следва да бъде отменено изцяло в частта на разноските, в която "Трикон експорт" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Търново сумата в размер на 2 506.00 лева. В полза на "Трикон експорт" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 7175 лева за двете инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,