Решение № 13568 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5365/2018 г.

Решение № 13568 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5365/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / – гр. Пловдив, ул. "Скопие" № 106 против решение № 599/15.03.2018 г. на Административен съд /АС/ – Пловдив, постановено по адм. д. № 573/2017 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402382-091-01/19.12.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 200/11.03.2015 г., в частта му, в която на "Олимекс" ООД са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 142 955. 68 лв. за периода м. януари – м. декември 2013 г. по фактури, издадени от "Ириса" ЕООД. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 800 лв. за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Олимекс" ООД, ЕИК 825241718 със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Правда" № 2 /съдебен адрес: гр. Пловдив, ул. "Богдан" № 7, ет. 1, офис 202/ - оспорва същата чрез пълномощника си адв. Апрахамова и иска да бъде оставено в сила решението на Пловдивския административен съд, както и да бъдат присъдени на дружеството разноски за касационната инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16-1402382-091-01/19.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 200/11.03.2015 г., в частта му, в която на "Олимекс" ООД са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 142 955. 68 лв. за периода м. януари – м. декември 2013 г. по фактури, издадени от "Ириса" ЕООД. Делото се разглежда повторно от първоинстанционния съд по реда на чл. 226 АПК, след като с решение № 2339/23.02.2017 г. по адм. д. № 2122/2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение е отменено решение № 13/5.01.2016 г. на Пловдивския административен съд по адм. д. № 920/2015 г. и е отменен РА в частта му, в която за периода м. януари – м. април 2014 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 66 669. 32 лв. и са начислени лихви. По жалбата против останалата част от РА делото е върнато за ново разглеждане. За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел следното: По делото не е спорно, а и това се установява от събраните доказателства, че в случая е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на фактури, издадени от прекия доставчик "Ириса" ЕООД, който е отразил същите в дневника си за продажбите и е начислил данъка, а получателят е извършил плащане както на данъчната основа, така и на дължимия ДДС. Единствената спорна предпоставка е осъществяването на облагаема доставка. Същата е доказана чрез представените приемо-предавателни протоколи и се потвърждава обстоятелството, че предходният доставчик на "Ириса" ЕООД – "Олком" ЕООД е разполагал с процесните стоки /печатни платки/, внесени от китайските му доставчици – общо 65 505 бр., за което свидетелстват митническите декларации и товарителниците от "Ди ейч ел експрес България" ЕООД. ССЕ установява, че именно внесените от "Олком" ЕООД печатни платки - 65 505 бр. са доставени на "Ириса" ЕООД, а последното дружество има доставени печатни платки и от друг доставчик – "Ви – Рус" ООД /1 069 бр. / по 6 фактури, издадени през м. март, м. април, м. май и м. юли 2013 г. "Ириса" ЕООД и "Олком" ЕООД ползват съседни помещения в една и съща сграда, поради което не е осъществяван транспорт на стоките. Транспортирането на същите от прекия доставчик до жалбоподателя е осъществявано с нает лек автомобил съгласно представения договор за наем от 1.07.2012 г., сключен между "Ириса" ЕООД и "Ес ти ес ауто" ЕООД, от А. Соколов, който при разпита му като свидетел е потвърдил посоченото обстоятелство. Според вещото лице по назначената СТЕ тежината на една платка е около 30-40 грама и е напълно възможно един кашон с платки да се пренесе от един човек. Тезата на данъчните органи за наличие на схема за данъчна измама е на базата на изкуственото завишаване на цената на внесените стоки чрез издадените от "Ириса" ЕООД фактури и завишаване размера на ДДС, който не е внесен ефективно в бюджета от прекия доставчик, с цел възстановяване на този данък от ревизираното дружество, което като последно по веригата изнася стоките извън страната. Според съда те не са доказали наличието на знание у получателя на стоките по безспорен начин предвид общите постановки на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като неправилно. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба и това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. От това следва, че ако съдът приеме за установени реалното осъществяване на доставките на стоки и последващото им използване от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, тя би трябвало да провери и дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. Тази проверка следва да бъде извършена в съответствие с националните правила за доказването и въз основа на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, вкл. данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства /решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37, т. 38/. На първо място настоящият състав намира за неправилен изводът на съда, че фактурите, издадени от "Ириса" ЕООД на "Олимекс" ООД, отговарят на изискването на чл. 114, т. 9 ЗДДС да съдържат в достатъчна степен индивидуализация на вида на стоките. Както в тях, така и в приемо-предавателните протоколи, същите са описани само като печатни платки и съответен брой, докато в инвойс фактурата от китайския доставчик, издадена на "Олком" ЕООД, приложена по делото, печатните платки са конкретно описани по вид /А 13 – OlinoXino – E; IMX233- OlinoXino –Micro-C; STM32 Fx07 ZG-SK-F и т. н./. Доколкото това обстоятелство не е установено от първоинстанционния съд и не е послужило като основание да се откаже правото на приспадане с РА, с оглед разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не може да го вземе предвид при преценката относно правилността на оспореното съдебно решение. Още повече, че както е посочил административният съд, вещото лице по назначената ССЕ установява, че всички бройки печатни платки, независимо от вида им, придобити от "Олком" ЕООД чрез внос, са доставени на "Ириса" ЕООД, а в последствие са доставени от "Ириса" ЕООД на "Олимекс" ООД, а 1 069 броя са доставени на "Ириса" ЕООД от "Ви – Рус" ООД. Наличието на втората предпоставка – използването на стоките за целите на осъществените от "Олимекс" ООД следващи облагаеми доставки също не е коментирано от административния съд. Според заключението на ССЕ печатните платки, закупени от "Ириса" ЕООД, са заприходени с код 101 към сметка 3020 "Материални запаси", а печатните платки от внос – с код 102 и код 103. Заприхождаването съответства на количествата и стойностите на първичните документи, т. е. печатните платки не са описани по вид. Изписването не се прави на базата на искане с цел влагане в производство, а на базата на фактури за продажба веднъж месечно като се съставя счетоводна статия по дебита на сметка 6010 "Разходи за материали" срещу кредита на сметка 3020 "Материални запаси", поради което е невъзможно да се установи към кои клиенти конкретно са реализирани печатните платки, доставени от "Ириса" ЕООД. В ревизионния доклад /РД/ се съдържа констатация, че в счетоводството на "Олимекс" ООД не се води счетоводна сметка 303 или друга за отчитане на произведеното количество продукция и себестойността й. Независимо от това според вещото лице по назначената ССЕ след проследяване на наличностите, заприхождаването и изписването на печатните платки, доставени от "Ириса" ЕООД, то установява, че към 31.12.2013 г. от общо доставените налични са 664 броя, а останалите са изписани. Отделно от това, отново в РД ревизиращия екип е констатирал, че в ревизирания период "Олимекс" ООД е осъществило доставки по глава трета ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на основание чл. 28, ал. 1 от закона, на печатни платки, електронни елементи, LSD дисплеи и батерии за САЩ, Швейцария, Индия, Израел, Чили, Япония, Турция, Тунис и Индонезия, както и ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от закона, към регистрирани за целите на ДДС получатели във Франция, Германия, Белгия, Италия и Полша. Според съдебно-техническата експертиза "Олимекс" ООД е производител на едноплаткови компютри, развойни платки и комплекти, програматори и аксесоари. Разполага с производствена база за насищане на печатни платки със SMD елементи, включваща 5 автоматични машини за повърхностен монтаж. При тези данни и с известни условности може да се приеме за правилен изводът на съда, че жалбоподателят е доказал осъществяването на доставките по процесните фактури и използването на стоките за следващите му облагаеми доставки с нулева ставка на данъка. Неправилно обаче съдът е приел, че от страна на приходната администрация не са предоставени обективни данни за това, че от страна на ревизираното дружество се прави позоваване на правото на приспадане на ДДС с измамна цел и с цел злоупотреба по смисъла на цитираните по-горе решения на СЕС, поради следното: Установено е, че на 3.01.2013 г. "Олимекс" ООД сключва договор за счетоводно обслужване с "Олком" ЕООД и през ревизирания период счетоводството му се води от "Олком" ЕООД. При извършената ревизия на "Ириса" ЕООД, приключила с издаването на РА № Р-16-1402378-091-01/19.12.2014 г., според констатациите в РД, приложен по делото заедно с РА, счетоводното обслужване на това дружество също се осъществява от "Олком" ЕООД. "Олком" ЕООД и "Ириса" ЕООД до процесния период от време не са осъществявали внос и търговия с печатни платки. \по отношение на "Ириса" ЕООД е установено, че е осъществявало търговия с козметични продукти и ядки. "Олком" ЕООД придобива платките при единични цени от 0. 14 лв. до 0. 88 лв. Продава същите на "Ириса" ЕООД на цена от 3. 00 лв. до 8. 00 лв. "Ириса" ЕООД продава платките на "Олимекс" ООД на цена от 15. 00 лв. за брой. Начисленият от "Ириса" ЕООД ДДС по фактурите, издадени на "Олимекс" ООД, е в размер на 209 625 лв. Приспадан ДДС в размер на 52 381 лв. във връзка с доставките на същите платки от "Олком" ЕООД, приспада ДДС в размер на 21000 лв. във връзка с доставени кутии за печатни платки от "Косена" ООД, по отношение на които в хода на ревизията на "Ириса" ЕООД е установено, че не са доставени, както и 2 400 лв. по фактура, издадена от "Косена" ООД за наем на помещение, за което е установено, че не е било наемано. За същия период "Ириса" ЕООД приспада ДДС в размер на 120 360 лв. във връзка с доставки на ядки, които са преоценени продадени с начислен ДДС – 43 491. 98 лв. "Олимекс" ООД в хода на собственото си ревизионно производство дава обяснение за закупуването на платките от "Ириса" ЕООД, които преди това е внасяло на много по-ниска цена, с твърдението, че те са със златно покритие, а тези, които то е внасяло са били с калаено покритие. Не е представил обаче доказателства във връзка с това свое твърдение. На СТЕ не е била поставена задача да установи дали действително доставените от "Ириса" ЕООД платки са със златно покритие и дали внасяните до 2013 г. платки от "Олимекс" ООД са с калаено покритие. Не са представени доказателства и за това, че в резултат на влагането в производството на по-скъпи платки през 2013 г. и 2014 г., е формирана по-висока себестойност на произведените продукти. Въпреки твърденията си, че същите платки на българския пазар се предлагат на по-високи цени, жалбоподателят не е представил доказателства, чрез които да ги докаже. В процесния период от време "Олимекс" ООД е осъществил внос на печатни платки от "Тай хуа вей хе електроникс", който е доставчик и на "Олком" ЕООД. В "Ириса" ЕООД през процесния период от време е работило едно лице, назначено на трудов договор – З. Запрянова, който с поред дадените обяснения от управителя и представляващ дружеството – И. Стаменова не се е занимавала с доставките на печатни платки. С получаването на заявките от "Олимекс" ООД и доставките на печатни платки, които са само към това дружество, се е занимавала лично тя. Стаменова обаче в същия период от време е била назначена по трудов договор на пълен работен ден в ЦДГ "Майчина грижа" в гр. Пловдив, от което следва, че "Ириса" ЕООД не е получавала заявки по телефона от "Олимекс" ООД за доставки на печатни платки и не е извършвало такива. В потвърждение на това е констатираното обстоятелство, че господин Узунов, който е управител и представляващ "Олимекс" ООД, е получил на 2.04.2013 г. и на 3.07.2013 г., а на 31.01.2014 г. госпожа Узунова е получила печатни платки, за които в ЕАД е вписан като получател "Олком" ЕООД, а в товарителницата - "Олимекс" ООД или "Олком" ЕООД. З. Запрянова, която е назначена на трудов договор в "Ириса" ЕООД, разполага с пълномощни, по силата на които представлява и трите дружества - "Ириса" ЕООД, "Олком" ЕООД и "Олимекс" ООД. Плащанията по процесните фактури са извършвани в брой и по банков път. Регулярно от "Олимекс" ООД са превеждани по сметката на "Ириса" ЕООД суми от 18 000 лв. като на същата дата е теглена сумата от 3 000 лв. Всички, изложени по-горе факти, обосновават извод за това, че "Олимекс" ООД придобива внесените печатните платки чрез фактури за доставки на същите, издадени от "Олком" ЕООД на "Ириса" ЕООД и от "Ириса" ЕООД на "Олимекс" ООД с цел изкуствено завишаване на цената на придобиването им и ползването на данъчен кредит в по-големи размери като потребител, който не начислява ДДС във връзка с осъществените от него следващи облагаеми доставки, а в ревизията на "Ириса" ЕООД е установено, че начисленият от това дружество ДДС по фактурите, издадени на "Олимекс" ООД, не е внесен в бюджета. При тази фактическа обстановка неправилно е приел административният съд, че жалбоподателят не е знаел, че с доставката, с която обосновава правото си на данъчен кредит, осъществява данъчна измама. С мотиви за осъществена данъчна измама с решение № 2339/23.02.2017 г. по адм. д. № 2122/2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение е отменено решение № 13/5.01.2016 г. на Пловдивския административен съд по адм. д. № 920/2015 г. и е отменен РА в частта му, в която за периода м. януари – м. април 2014 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 66 669. 32 лв. Съдът е приел, че "Олимекс" ООД е получило платките от внос, предадени му от "Ди ейч ел" на 31.01.2014 г., а след това в периода до м. април 2014 г. вкл. е осчетоводявало фактури, издадени му от "Ириса" ЕООД, и е подписвало приемо-предавателни протоколи за доставки на същите печатни платки, които вече са му били доставени. С мотиви за осъществена данъчна измама е потвърден и РА, издаден на "Ириса" ЕООД, с решение № 8069 от 14.06.2018 г. по адм. д. № 517/2018 г. на ВАС, І отд. Така изложените съображения налагат извод за законосъобразност на РА, с който на "Олимекс" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ириса" ЕООД през 2013 г., на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Поради това оспореното решение на Пловдивския административен съд като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството против РА. При този изход на спора на касатора следва да се присъди претендираното то него юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение