Решение № 793 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3459/2013 г.

Решение № 793 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3459/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Павел Павлов Николов в качеството му на ЕТ "Павел Николов" гр. Варна и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Варна против решение № 166 от 28.01.2013 г. на Административен съд, гр. Варна, постановено по адм. дело № 3676/2012 г. ЕТ "Павел Николов" обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 031105085/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 580/11.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, град Варна относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 2 821 лева и съответните лихви за данъчен период м. 12.2008 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031105085/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 580/11.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, град Варна относно непризнато право на данъчен кредит на ЕТ "Павел Николов" в размер на 2 347.80 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 01 и м. 04.2007 г. И двете страни навеждат касационни доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на материалния закон. От страна на ЕТ Павел Николов се релевират и основания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Исканията са за отмяна на решението в съответната обжалвана част и решаване на данъчния спор по същество. И двете страни претендират присъждане на разноски. В представения по делото писмен отговор от 7.03.2013 г. ЕТ Павел Николов оспорва касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и моли да се остави в сила решението в отменителната част като правилно постановено. Решаващият орган не е изразил становище по касационната жалба на търговеца. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и неоснователност на жалбата, подадена от едноличния търговец. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши преценката по чл. 218 от АПК приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по съществото на спора, съдът съобрази следното: С ревизионния акт предмет на съдебен спор пред АС - Варна на ЕТ Павел Николов е отказано право на данъчен кредит както следва: По доставки от "Стил Стандарт" ЕООД, в данъчен период м. 01.2007 г. по фактура № 2/13.01.2007 г., с предмет на доставката свинско месо, кебапчета и кюфтета и в данъчен период м. 04.2007 г. по фактура № 24/18.04.2007 г., с предмет на доставката агнешки дроб, агнешки глави, агнешко шкембе, агнешки черва и агнешко месо, както и по фактура № 149/15.12.2008 г., както и по доставка от ЕТ "Ив - Иво Минчев" в данъчен период м. 12.2008 г. с предмет свинско трупно месо и свинско месо. Органите по приходите са приели, че не са налице безспорни доказателства за осъществяване на процесните доставки на стоки и настъпване на данъчно събитие, с оглед на което не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69 от ЗДДС. Този извод е мотивиран с липсата на доказателства за изпълнение на процесните сделки от преките доставчици, поради липсата на данни за ресурсна обезпеченост на съответния доставчик, лицензи, разрешителни, нает персонал, машини и съоръжения, транспортни средства и др.; данни за предходни доставчици и други подробности относно придобиването, съхранението и транспорта на процесните количества свинско и агнешко месо. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01.2007 г. и м. 04.2007 г. по фактурите, издадени от "Стил Стандарт" ЕООД и е отхвърлил жалбата на ревизирания търговец в частта на отказаното право на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2008 г. по доставка от ЕТ "Ив - Иво Минчев". За да отмени частично ревизионния акт, съдът е приел, че констатациите в ревизионния акт за липса на доставки по чл. 6 от ЗДДС по фактурите, издадени от Стил Стандарт ЕООД са оборени, чрез приетото по делото заключение на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/. Въз основа на заключението на експерта, изготвено след проверка в счетоводството на жалбоподателя, съдът е приел за установено, че закупените стоки са отразени по съответните материални сметки, като е заведена аналитична отчетност по групи стоки. Констатирано е, че заведената аналитичност е по количество за месото, а за другите стоки е само стойностно. Сумите по процесните фактури са платени в брой на датата на издаването им, за което има издадени касови бонове от ЕКАФП на доставчика. Според експертизата доставените количества свинско месо, кебапчета, кюфтета и агнешко месо и агнешка карантия са изцяло реализирани от жалбоподателя ЕТ "Павел Николов". Въз основа на приетото по делото допълнение към заключение на ССЕ от 11.01.2013 г. и след извършена проверка от вещото лице в данъчното досие на доставчика в ТД на НАП гр. Варна съдът е приел, че "Стил Стандарт" ЕООД през процесните данъчни периоди действително е развивал търговска дейност в магазин за хранителни стоки. От подадена справка по чл. 57 от ЗОДФЛ /чл. 73 от ЗДДФЛ/ за 2007 г. експертизата е констатирала, че за периода има изплатена сума в размер на 1000 лева, представляваща наем за търговско помещение, с оглед на което е дадено заключение, че дружеството доставчик е осъществявало търговска дейност в нает обект, за което са изплатени наемни суми на посоченото като наемодател лице. За периода на извършените доставки ССЕ е констатирала и че дружество "Стил Стандарт" ЕООД е разполагало с 12 лица на трудов договор, между които фигурират длъжностите продавач-консултанти, изкупчик търговия на едро, шофьор, животновъд. Според вещото лице жалбоподателят ЕТ "Павел Николов" разполага с транспортни средства, но основно за вътрешен транспорт. Същият е имал собствена транжорна, където са се правили разфасовки и месото е разпределяно. По делото е представена първа и последна страница от РА № 0303222/14.01.2008 г. на "С. С" ЕООД за извършена ревизия по ЗДДС на периода 1.03.2007 г. -31.08.2007 г. Представено е удостоверение № 189518/9.05.2008 г. за наличието или липса на данъчни задължения. От удостоверението е видно, че към 9.05.2008 г. доставчикът "С. С" ЕООД няма задължения. При тези фактически данни, съдът е обосновал извод, че доставчикът Стил Стандарт ЕООД е разполагал с кадрова и материална обезпеченост, за осъществяване предмета на спорните доставки, като индивидуализирането на родовоопределените вещи чрез тяхното предаване е удостоверено от обстоятелството, че същите са вложени в търговската дейност на ревизираното лице. В подкрепа на този извод съдът е посочил и установеното от ССЕ, че за ревизирания период в складовете на ЕТ Павел Николов са постъпили количества стоки от посочените доставчици и че в същите периоди няма закупени стоки от други доставчици. По отношение доставката от ЕТ "Ив-Иво Минчев" с предмет "свинско трупно месо", съдът е приел, че от наличните по делото доказателства не може да се установи реалното й извършване, поради което отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен. Този извод е мотивиран с липсата на данни какъв е бил предмета на дейност на доставчика през ревизирания период на м. декември 2008 г., бланкетното описание на предмета на доставката в отчетните регистри на прекия доставчик като "стоки", както и поради липсата на доказателства за нает персонал по граждански и трудови правоотношения, наети обекти или разполагаеми транспортни средства за осъществяването на фактурираната доставка. Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт по отношение на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2007 г. и м. 04.2007 г. и правилно в останалата част. Реалността на доставката е основният правопораждащ юридически факт за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Според легалната дефиниция, дадена в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка на стоки е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право. Следователно, когато се претендира посоченото материално право, преди всичко следва по безспорен начин да се докаже, че правото на собственост върху стоките е прехвърлена. В процесния случай се касае за родово определени вещи - месо и месни продукти, поради което следва да се установят условията по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за прехвърляне на правото на собственост. Първоинстанционният съд е установил елементите от фактическия състав по чл. 68 и сл. от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки в съответствие с материалния закон. Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК, приложимо на основание § 2 от ДР на ДОПК, като съдът е дал изрични и конкретни указания, че в тежест на ревизираното лице е да установи релевантният за прехвърляне правото на собственост факт, а именно индивидуализирането на стоките. Въпреки това решаващият извод, че е доказано действителното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Стил Стандарт" ЕООД, е в противоречие със събраните по делото доказателства. В нарушение на чл. 202 от ГПК, съдът е кредитирал заключението на ССЕ като доказателство за индивидуализиране на стоките, предмет на спорните доставки. Експертното заключение е изготвено без да е извършена проверка в счетоводството на прекия доставчик. Констатациите на вещото лице за последващата реализация на стоките са направени въз основа на извлечения от счетоводните сметки 304/11 и 304/12 на ревизираното лице, които извлечения не са представени и приети като доказателство по делото. При ревизията са представени извлечения от счетоводството му, свързани с отразяване на процесните фактури (л. 204 и л. 207 от преписката), но данните от тези записвания не са достатъчни за преценката по чл. 202 от ГПК относно констатациите за водена аналитична отчетност на стоките. Отделно от това, предвид родовоопределения характер на престацията, осчетоводяването на стоките като налични при получателя по доставката не удостоверява релевантните за прехвърляне на правото на собственост факти и обстоятелства по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Последната норма предвижда, че индивидуализирането на вещите се извършва по съгласие на страните или чрез тяхното предаване. Едностранният акт на осчетоводяване на стоките от страна на получателя по доставката не е достатъчен да удостовери индивидуализирането на стоките. Според дадените от експерта обяснения в с. з. на 10.12.2012 г. при изготвяне на заключението от ревизираното лице не са представени пътно прехвърлителни разписки, ветеринарно медицински документи, кантарни бележки. Други доказателства за индивидуализиране на стоките по съгласие на страните, респективно такива за тяхното предаване, не са представени по делото. Няма данни за тяхното транспортиране, включително от ревизирания търговец, чрез собствените му транспортни средства. В това отношение са основателни възраженията в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Варна, че заприходяването и изписването на стока от същия вид и количество в счетоводството на ревизираното лице, установяването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяване на търговска дейност от вида на фактурираната /нает персонал и нает обект, установени по данни от данъчното му досие/, не са достатъчни да удостоверят наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Като е приел противното и е отменил ревизионния акт в частта, в която на ЕТ "Павел Николов" е отказано право на данъчен кредит в данъчни периоди м. 01 и м. 04.2007 г. по фактури, издадени от "Стил Стандарт" ЕООД, съдът е постановил решение, в противоречие с установените по делото факти и материалния закон, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва да се бъде решен по същество, като се отхвърли жалбата на ЕТ Павел Николов в тази част. В останалата част, решението е правилно. По съображения аналогични на изложените по-горе, следва да се приеме, че не са налице материалноправните представки за признаване правото на данъчен кредит по фактура № 149/15.12.2008 г., издадена от ЕТ "Ив - Иво Минчев". Доводите в касационната жалба на ревизираното лице, че е придобил собствеността върху стоката, не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Противно на твърденията, по делото не са налице данни и доказателства, че стоката - свинско трупно месо, е индивидуализирана било по съгласие на страните, било чрез предаването й. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство по отношение на тази доставка не е установено прехвърляне правото на собственост по смисъла на чл. 6 от ЗДДС върху стоката, предмет на доставка от ЕТ "Ив-Иво Минчев". Заключението на ССЕ е установило единствено начисляването на данъка при доставчика по данните от отчетните регистри на доставчика, което не е било спорно в процеса, но не е достатъчно да породи правото на приспадане. Поради това крайният извод на съда, че по делото не е доказана реалността на тази доставка и законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2008 г. съответства на установената по делото фактическа обстановка и на материалния закон. По тези съображения решението в частта, в която жалбата на едноличния търговец е отхвърлена, следва да се остави в сила. При този изход на спора и предвид своевременно направеното от директора на дирекция ОДОП гр. Варна искане за присъждане на разноски, ЕТ Павел Николов следва да бъде осъден да заплати сумата от 280.87 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,