Решение № 11360 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на и.д. директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ -гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 9 от 05.01.2022 г. по адм. дело 818/2020 г. по описа на Административен съд /АС/ - Пловдив. С обжалваното решение по жалба на К. Тачев е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001619002292-091-001 от 19.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 38 от 27.01.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив , относно установени задължения за ДДС за периода от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г. в размер на 58 134,17 лева и лихви за забава в размер на 13 703,90 лева, годишен и авансов данък по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на 1 282,70 лева ведно с лихви за забава в размер на 331,79 лева, годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. в размер на 1 538,65 лева ведно с лихви за забава в размер на 242,37 лева, данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 030,42 лева ведно с лихви за забава в размер на 732,13 лева, данък по годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 2 203,52 лева ведно с лихви за забава в размер на 123,60 лева, вноски за ДОО в общ размер на 10 958, 79 лева и лихви за забава в размер на 2529,44 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., вноски за ЗО в общ размер на 6443,23 лева и лихви за забава в размер на 1539,81 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., вноски за ДЗПО УПФ в общ размер на 4027,65 лева и лихви за забава в размер на 962,04 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа ,че по категоричен начин се установява наличието на предпоставките по чл. 122, ал.1, т. 1 и т. 2 ДОПК, който извод се обосновава от получените данни от третото лице Еконт експрес ООД в рамките на ревизията. Оспорва като неправилно приетото от първостепенния съд за некредитиране на представените оптичен носител диск заедно със снимки на първични счетоводни документи разходни-касови ордери и поради непредставянето в оригинал съответните товарителници или РКО от третото лице. Посочва, че визуализираното съдържание на 2 бр. СД, съдържащи документи и таблици, представени от Еконт експрес ООД, не е оспорено в съдебното производство. В заключение счита, че данните в предоставения от Еконт експрес ООД оптичен носител са обхващат от хипотезата на чл. 54 ДОПК и съставляват годно доказателствено средство. На второ място, изразява становище, че констатациите на приходните органи се подкрепят и от други годни и относими доказателства, каквито са писмените обяснения на ревизираното лице /РЛ/ съгласно чл. 56 ДОПК, които не са обсъдени задълбочено от първоинстанционния съд. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира разноски. Ответникът К. Тачев, чрез адв. П. Велчев в писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил РА Р-16001619002292-091-001 от 19.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 38 от 27.01.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив , относно установени задължения за ДДС за периода от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г. в размер на 58 134,17 лева и лихви за забава в размер на 13 703,90 лева, годишен и авансов данък по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на 1 282,70 лева ведно с лихви за забава в размер на 331,79 лева, годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. в размер на 1 538,65 лева ведно с лихви за забава в размер на 242,37 лева, данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 030,42 лева ведно с лихви за забава в размер на 732,13 лева, данък по годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 2 203,52 лева ведно с лихви за забава в размер на 123,60 лева, вноски за ДОО в общ размер на 10 958, 79 лева и лихви за забава в размер на 2529,44 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., вноски за ЗО в общ размер на 6443,23 лева и лихви за забава в размер на 1539,81 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., вноски за ДЗПО УПФ в общ размер на 4027,65 лева и лихви за забава в размер на 962,04 лева за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Първоинстанционният съд е отменил РА в неговата цялост. Настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Принципно правилно е обосноваването на тезата на първостепенния съд да не цени събраните в хода на ревизията данни от третото лице Еконт експрес ООД на оптичен носител във връзка с установяване на факта дали ревизираният субект е осъществявал търговия със стоки и дали е реализирал приходи за съответните периоди от време. Техническите носители на данни са допустими веществени доказателствени средства съгласно чл. 71 ДОПК. Съгласно чл. 54, ал. 5 ДОПК като доказателства се допускат и разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители от други лица, държавни и общински органи. В процесния случай на разглеждания оптичен носител са записани и файлове, представляващи таблици с обобщена информация във формат xsl по номер на товарителницата за изпратените от РЛ (идентифицирано и с телефонен номер) пратки и за получените от него суми по наложените платежи и пощенски записи, като са направени разпечатки от тези таблици и същите са приложение към РД и РА/ приложение 13 - л. 119 - л.124 от делото/. Посочените документи имат вторичен характер и само въз основа на тях, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които тези таблици са съставени товарителници и документи за получени суми (РКО и разписки за ППП), не означава, че е изпълнено изискването за авторство на електронното изявление. Както се установява от данните по делото, съдът е изискал от третото неучастващо лице "Еконт експрес" ООД да представи първичните документи (товарителници и документи за изплатени суми разписки за получени пощенски преводи и разходни касови ордери), които касаят изпратени пратки и получени суми от К. Тачев за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., в оригинал на хартиен носител или заверени копия от същите. Такива документи не са представени. Поради непредставяне в оригинал или в заверени копия от третото лице на РКО и товарителниците във връзка с получени суми от РЛ за съответните ревизирани периоди, съдът е приел, че липсват годни доказателства, обосноваващи наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Само с тези мотиви е отменил РА изцяло. Настоящата касационна инстанция намира, че първостепенният съд не е направил свои собствени фактически установявания и не е разгледал доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, поотделно и в тяхната съвкупност. На стр. 4 от решението напълно бланкетно съдът е посочил какво е прието в хода на ревизията, а именно, че: - К. Тачев е извършвал търговска дейност на стоки предимно дрехи и хранителни добавки, чрез куриерска фирма Еконт екпрес ООД, като е получавал изплатени суми от наложен платеж, поради което същите попадат в хипотезата на чл. 1, ал. 1 ТЗ. Съответно ревизираният субект е данъчно задължено лице за целите на ЗДДФЛ и получените приходи от продажба подлежат на облагане като търговски сделки по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ, като в резултат на получените от РЛ парични суми от продажби на стоки чрез куриерска фирма са формирани доходи, които не са декларирани в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ; - приходните орани не били кредитирали обясненията на Тачев и приложените писмени документи относно твърдения факт, че процесните продажби през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. са извършвани от името и за сметка на Н. Димчев, а през 2018 г. съвместно с Д. Станев; - с РА са направени изводи, че лицето е достигнало задължителен облагаем оборот от 51 677, 23 лева за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.05.2016 г. и му е начислен ДДС за периодите от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г., както и са определени задължения за ЗОВ по КСО и ЗЗО. На стр. 5, 6 и 7 от решението, съдът е възпроизвел констатациите на вещите лица по назначените съдебно-техническа /СТЕ/ и съдебно- счетоводна експертиза / ССчЕ/. Изводът на съда за незаконосъобразност на РА е формиран с оглед липса на надлежно събрани в хода на ревизията доказателства /оригинали или заверени преписи от товарителниците и РКО за получени суми от Тачев по наложени платежи/, като представените от ревизиращите органи оптични дискове съдът е счел, че не са годни доказателства и не следва да бъдат ценени. Следователно, съдът не е изследвал законосъобразността на процесния РА в отделните негови пунктове в частта по ЗДДС, в частта за задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, в частта на задълженията за данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ и относно дължимите вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за съответните данъчни периоди. На първо място, основният спорен въпрос е дали лицето е осъществявало дейност, която по своите характеристики, постоянство разкрива белезите на търговска дейност /търговия на стоки предимно дрехи и хранителни добавки, чрез куриерската фирма Еконт експрес ООД, като е получавал суми от наложен платеж/. Констатирано е, че получените суми от Тачев са следните: - за 2014 г. сума в размер на 17 285,72 лева; - за 2015 г. сума в размер на 5151,44 лева; - за 2016 г. сума в размер на 46214,73 лева; - за 2017 г. сума в размер на 180970,50 лева. Съдът въобще не е обсъдил писмените обяснения на РЛ досежно твърдението, че е извършвал такива сделки през 2014 г. и през 2018 г. /като е декларирал доходите пред НАП/, а за периода 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е осъществявал такава дейност по договор за поръчка с лицето Н. Димчев. По отношение на 2018 г. лицето поддържа, че е реализирало приходи от посочената търговия заедно с лицето Д. Станев. По отношение на взаимоотношенията с Н. Димчев представя договор за поръчка и съответно, документи за получено възнаграждение за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., за които суми е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ пред НАП. За всяка една от процесните години К. Тачев е подавал декларации по чл. 50 ЗДДФЛ / прил. на л. 382 - л. 427 от делото/. За 2014 г. е декларирало приходи в общ размер на 17 285 лева / от продажба на стоки чрез наложен платеж/, за 2015 г. приходи в общ размер на 66,00 лева / получено възнаграждение от Н. Димчев по договор за поръчка от 10.01.2015 г./, за 2016 г. приходи в общ размер на 1462,00 лева / получено възнаграждение от Н. Димчев по договор за поръчка/, за 2017 г. приходи в общ размер на 1809,00 лева / получено възнаграждение от Н. Димчев по договор за поръчка/ и за 2018 г. приходи в общ размер на 36 710 лева и разходи в общ размер на 33372,00 лева и печалба в размер на 3338,00 лева. Според приложената справка и документи от Еконт експрес ООД, представени на 26.02.2018 г. във връзка с връчено ИПДПОЗЛ П-22002318009023-040-001 от 17.01.2018 г., са налице договор за поръчка от 10.01.2015 г., сключен между Н. Димчев и К. Тачев, приемо-предавателни протоколи за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., разходни касови ордери, декларация/обяснение, разписки за получено възнаграждение. В декларация от Н. Димчев / на л. 377 от делото/ последният изрично заявява, че стоките, продавани от Тачев чрез Еконт експрес ООД, са негова собственост и че Тачев е действал от негово име чрез пълномощно и на база на сключен договор за изпълнение на поръчка. Не е спорно, а и е признато от приходните органи, че същите документи са представени в цялост от самото ревизирано лице, а и от Н. Димчев. Съответно, ревизиращите не ценят целия обем от писмени документи относно взаимоотношенията между Димчев и Тачев и обосновават тезата, че РЛ само е осъществявало търговска дейност и не е декларирало доходи от нея през процесните години. Пред съда е установено, че Димчев е декларирал ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 180 970,50 лева / сума, която съвпада с тази, посочена от куриерското дружество/, като е декларирал и данък в размер на 18097,00 лева по ЗДДФЛ / копие от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ е прил. на л. 743 - л. 745 от делото/ По отношение на 2018 г. приходните органи също не ценят твърдението на Тачев, че приходите от продажба на стоки чрез търговия посредством куриерско дружество са реализирани съвместно с Д. Станев, а именно, че приходите в общ размер на 73 420,00 лева са разделят поравно между двамата и от всеки от тях се дължи данък върху съответната сума. Не е спорно, че за 2018 г. РЛ е декларирало приходи в размер на 36 710,00 лева, която сума съответства на 1/2 от 73 420,00 лева. Всички тези обстоятелства и събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства не са обсъдени от решаващия съд, което е довело до неизясняване на спора от фактическа страна и до формиране на необоснован извод за незаконосъобразност на РА в неговата цялост. В тази връзка съдът е дължал преценка и формиране на извод дали К. Тачев действително е осъществявал търговска дейност постоянно с цел реализиране на приходи, което има отношение към въпроса за законосъобразност на РА в частта на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., респ. дали е налице достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, както и дали РА е законосъобразен в частта по ЗДДС за периодите от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г. На второ място, съдът въобще не е разгледал спора относно задълженията за данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2018 г., за които години е установено превишаване на разходите над приходите. Не е обсъден начинът на формиране на паричните потоци в РД и в РА за всяка една година, наличието на начално салдо към първия ревизиран период, съответно как и дали е налице превишение на разходите над приходите в края на 2015 г. и на 2018 г. На следващо място, съдът не е разгледал обстойно и въпроса за законосъобразността на РА в частта на задълженията за ЗОВ по КСО и ЗЗО, като следва да се посочи, че липсват фактически установявания и как са формирани задълженията с РА, за кои периоди и какви са констатациите на приходните органи в тази част. С оглед на гореизложеното, решението, като постановено при неизяснена фактическа обстановка и при липса на задълбочен анализ на събраните доказателства, следва да се отмени и делото да се върне на друг състав на АС Пловдив. При новото разглеждане на делото новият състав е длъжен да установи фактите по всеки един от пунктовете на процесния РА, да извърши преценка на всички събрани доказателства както тези в рамките на ревизията, така и тези от съдебното производство, да изложи съображения защо кредитира едни, а не цени други, да обсъди заключенията по СТЕ и ССчЕ и се мотивира дали ги цени или не изцяло или в отделни части. Съдът следва да изложи подробни мотиви, обосноваващи крайните му изводи досежно това дали РА е законосъобразен в отделните пунктове относно задълженията по ЗДДС за съответните данъчни периоди, задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., задълженията за данък върху ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2018 г. и задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за процесните периоди от 2014 г. до 2018 г. вкл. Решението следва да се отмени и в частта за разноските, като новият състав на АС Пловдив дължи произнасяне по направените разноски пред Върховния административен на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл.221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,