Решение № 5800 от 3.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3489/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуален представител юрк. Данаилова, срещу Решение 26920 от 12.12.2024 г., допълнено с Решение 5979/20.02.2025 г., постановено по адм. дело 5755/2024 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ Р-22221020002851-091-001/27.09.2021 г., поправен с РА П-22221021209353-003-001/22.12.2021 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП-София, в частта му потвърдена с Решение 12/04.01.2022 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, и е осъдена данъчната администрация за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съображенията, изложени в касационната жалба, могат да бъдат систематизирани така. Посочва, че Р. Якимов е бил преназначен и към момента на издаване на РА е заемал друга длъжност. Счита, че съдът не е взел предвид представената длъжността характеристика, въпреки указанията на ВАС при предходното касационно производство. Твърди, че за лицето е била отпаднала компетентността за издаване на РА. Липсвала и заповед, която да оправомощава Якимов в качеството му на директор да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Посочва, че РА не е нищожен, защото предпоставката за трайна невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността, е установена. По отношение законосъобразността на РА посочва, че приложените към фактурите стокови разписки не установяват предаването на стоките, тъй като не са подписани. Относно доставките на услуги излага съображения, че РЛ не можело да не знае, кои са физическите лица, ангажирани с изпълнението им. Конкретно за услугите по ушиване посочва, че между страните не е обменена конструктивна и технологична документация. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу РА. Заявява претенция за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за държавна такса. Представя писмено доказателство длъжностна характеристика. Ответникът Барбарон БГ ЕООД, ЕИК 131399331, чрез пълномощник адв. Костадинов, оспорва касационната жалба в писмен отговор и в съдебно заседание. Моли за оставяне на решението в сила, а в случай на валидност на РА за отмяната му като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея. За да се произнесе по същество настоящият касационен състав установи следното от фактическа и правна страна. Делото е за втори път на производство пред ВАС. С Решение 6411 от 27.05.2024 г. по адм. дело 323/2024 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е отменено Решение 6903 от 14.11.2023 г. по адм. дело 2151/2022 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане поради наличие на съществено процесуално нарушение. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е РА Р-22221020002851-091-001 от 27.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, поправен с РА П-22221021209353-003-001 от 22.12.2021 г. за поправка на РА, потвърден с Решение 12 от 04.01.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта му относно установените задължения по ЗДДС за конкретно посочени данъчни периоди, в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 99 507 лева, ведно с установени задължения за лихви за забава в размер общо на 31 404,96 лева, както и установените задължение за ЗКПО в размер общо на 45 445,26 лева и лихви за забава в размер на общо на 11 644,47 лева за данъчни периоди 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. С РА не е признато правото па приспадане на данъчен кредит по конкретно индивидуализирана фактури, издадени от БОДИБО 65 ЕООД; Д. ТРЕЙДИНГ 95 ЕООД , Г. МИРОНОВА 2010 ЕООД ,ДИНА-УЕБ ЕООД, ИВОВ КОНСТРУКШЪН 90 ЕООД, ИНТЕГРАЛ ТРЕЙД-ПАНОВ 79 ЕООД, КОЛОСАЛ-СТРОЙ 2018 ЕООД КОМФОРТ СТРОЙ РЕМОНТ ЕООД, ЛАСТ-КОНСУЛТ ЕООД, ЛЮБЕНОВ ТРЕЙД ЕООД, МАРИВА ТРЕЙД 2016 ЕООД, М. ЦВЕТАНОВ 84 ЕООД, НИКОЛАЕВ-ГРУП ЕООД, ПЕТРОВА КОМЕРС 2018 ЕООД, С. АТАНАСОВ-КОМЕРС 78 ЕООД, СОЛОВЕЙГ 55 ЕООД, СТРЕЙФ-КОМЕРС 77 ЕООД и ХИТПЛАСТ ЕООД. Част от фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит, имат за предмет на стопанската операция доставка на стоки различни видове промазан плат, хартия подложна, подлепващо и др., част доставки на услуги, като обслужване и почистване на шевни и кроячни машини и климатична техника , товаро-разтоварни работи и транспортни услуги , профилактика на техника: компютри, климатици, принтери и комбинирано устройство, както и шевни и кроячни машини , ушиване на възглавници по зададен модел , изработка на продуктови фотографии , проучване, консултация и SEO оптимизация на сайт , посредническа дейност и др. За първата група ревизиращите органи са приели, че не са налице реални доставки на стоки поради липсата на представени договори, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, т.е. други доказателства извън депозираните фактури и стокови разписки. Доставчиците не са представили данни за собствени или наети складове, нито са доказали наличие на стокови наличности. Доставчиците са имали назначени на трудови договори лица, но за дейности, несъответстващи на предмета на доставките. Част от доставчиците са и дерегистрирани по ЗДДС. По доставките с предмет услуги органите по приходите са посочили, че въпреки представените извън самите фактури договори, оферти, приемо-предавателни протоколи, СД по ЗДДС, дневници за продажби, аналитични регистри на сметки 4532 и 702, главна книга, касова книга, свидетелства за регистрация на фискално устройство, дневни отчети от касови апарати, рекапитулация за заблати, не са ангажирани доказателства за конкретни физически лице, които да са извършили услугите. Длъжностите на назначените на трудови договори лица са били несъответни на предмета на фактурираните услуги. Предвид изложеното е прието, че за лицата, обективиращи кадровия потенциал на всеки доставчик не може да се приеме, че са фактичиски извършители на специфичните по своя характер услуги. Крайният извод е за липсата на доказателства за осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, респ. настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от закона, т.е. на основната материално правна предпоставка за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит, което е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Установено е и повторно упражняване право на данъчен кредит по фактура 3003462/22.07.2016 г., издадена от Артпласт ЕООД, по фактура 1300259901/16.05.2016 г., издадена от Лукойл България ЕООД, и по фактура 4914/16.04.2018 г., издадена от ЕТ С. Димитрова Т. , което (повторно упражнено право на данъчен кредит по един и същи счетоводен документ) е отказано в хода на ревизията С ревизионния акт са установени и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. общо в размер на 45 445,26 лв., ведно с лихви в размер на 11 644,47 лв. в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО с размера на осчетоводените разходи по процесните фактури и двойно осчетоводени разходи по фактура 3003462/22.07.2016 г., издадена от Артпласт ЕООД, по фактура 1300259901/16.05.2016 г., издадена от Лукойл България ЕООД, и по фактура 4914/16.04.2018 г., издадена от ЕТ С. Димитрова Т. . В обжалваното решение съдът е установил от фактическа страна, че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221020002851-020-001/18.05.2020 г., издадена от Р. Якимов на длъжност началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, оправомощен със Заповед РД-01-128 /18.02.2020 г. на Директор на ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Барбарон БГ ЕООД за определяне на задълженията на дружеството по ЗДДС за периода 01.01.2016 г. 29.02.2020 г. и по ЗКПО за периода 01.01.2016 г. 31.12.2019 г. Заповедта за възлагане на ревизия е изменена със ЗВР Р-22221020002851-020-002/14.09.2020г., издадена от Р. Якимов на длъжност началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, като срокът за извършване на ревизията е определен до 18.11.2020 г. С Решение Р-2221020002851-098-001/04.06.2021 г. на Директора на ТД на НАП София на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззета преписката от Р. Якимов, като възлагащ орган и са възложени правомощията по възлагане на М. Колева, поради преназначаване на Якимов на длъжност директор на Дирекция Контрол при ТД на НАП София и ангажирана с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните си задължения. Ревизията е приключила с РА Р-22221020002851-091-001/27.09.2021 г., издаден от М. Колева, като орган възложил ревизията, и И. Алексова ръководител на ревизията. Съдът е стигнал до извод, че не са ангажирани никакви доказателства, че към датата на издаването на решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК е била налице "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" на първоначално определения орган по приходите, възложил процесната ревизия на Барбарон БГ ООД. Според съда промяната в длъжността на Р. Якимов от Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София в Директор на Дирекция Контрол при ТД на НАП София е станало на 21.05.2021 г., като до тази дата нито е издаден РД, нито е продължен срока на ревизията. Изложил е в мотивите си, че промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността му, но такива доказателства не са били ангажирани. Съставът на съда е приел, че решението за изземване на преписката е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, като органът по приходите, подписал РА в качеството Началник на сектор , възложил ревизията, въз основа решението за изземване на правомощия, не е притежавал съответната материална компетентност. С оглед на така изложеното в неговата съвкупност първоинстанционният съд е прогласил РА за нищожен. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на съда за нищожност на РА и ги намира за необосновани на фактите по делото и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. С Решение Р-2221020002851-098-001/04.06.2021 г. на Директора на ТД на НАП София на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззета преписката от Р. Якимов, като възлагащ орган и са възложени правомощията по възлагане на М. Колева, поради преназначаване на Якимов на длъжност Директор на Дирекция Контрол при ТД на НАП София и ангажирана с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в редакцията в сила от 01.01.2021 г., определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Неправилно е прието от решаващия съд, че в конкретния казус преназначаването на конкретната нова длъжност (макар и първоначално за определен срок, сам по себе си достатъчно дълъг, за да се приеме една от хипотезите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК) не установява невъзможност за Р. Якимов да изпълнява служебните му задължения във връзка с възлагането и извършването на ревизионни производства, съответно не са налице предпоставки за издаване на решение за изземване на преписката. От представената длъжността характеристика за длъжността Директор на Дирекция Контрол е видно, че същата вменява на заемащото я лице ръководни, организационни и йерархично контролиращи функционални компетентности и правомощия. В никоя от 27 точки от раздел Преки задължения на длъжността Директор на Дирекция Контрол няма посочено изпълнение на функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. От това, че в същия раздел съществува обща точка да изпълнява и допълнително възникнали задължения, възложени му от прекия ръководител или друг по-висшестоящ ръководител , не се следва извод, че лицето и след назначаването на новата длъжност може да продължи да извършва действия по провеждане на ревизии и издаване на РА. Наличието на такава възможност е въпрос на преценка за горестоящия орган, а щом става въпрос за преценка , то се следва извод, че в тази хипотеза той действа в условията на оперативната самостоятелност, която не подлежи на съдебен контрол. Законодателят също не приема тезата, застъпена в практиката на съдилищата, в това число и на Върховния административен съд, че във всички случаи промяната на длъжността в рамките на компетентната Териториална дирекция не обуславя трайна невъзможност за изпълнение на задълженията по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК в редакцията до изменението в ДВ, бр. 105/2020 г., тъй като принципно не води до загуба на качеството на орган по приходите. Това е видно от мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, с който се предлага допълнението в чл. 7, ал. 3 ДОПК, обн. ДВ, бр. 105/2020 г. В т. 2 от мотивите към проекта е посочено следното: "Във връзка със съдебна практика на Върховния административен съд, в която се приема, че не е налице трайна невъзможност при промяна в длъжността, при условие че лицето не е напуснало НАП и продължава да е орган по приходите, със законопроекта се предлага да бъдат допълнени хипотезите, в които горестоящ орган изземва разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, като се включва и хипотезата на невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа, водеща до отпадане на компетентността. . Т.е. преценката следва във всички случаи да е конкретна и съобразена със спецификата и съдържанието на служебните правоотношения, съобразно ангажираните в процеса доказателства, както настоява и касаторът. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че са налице законовите условия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за издаване на решение за изземване на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК ревизионната преписка от Р. Якимов и възлагането ѝ на М. Колева, с който факт същата е придобила и качеството на орган, възложил конкретното ревизионно производство (становището на ответника по касация за противното не се споделя). В продължение се следва изводът, че последната е била компетентна да подпише оспорения ревизионен акт. На следващо място от страна на Барбарон БГ ЕООД са повдигнати възражения и относно факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документи по ревизията, вкл. и РА, в която връзка на основание чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК е открито производство по оспорване автентичността вкл. на Решение Р-22221020002851-098-001/04.06.2021 г., РД и РА. В по-общ план следва да се посочи, че безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подпис на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. За яснота на изложението и избягване на повторения тук е мястото да се посочи, че меродавни за разрешаването на правния спор са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. От приетото още при първоначалното разглеждане делото от състав на АССГ заключение по допуснатата СКТЕ (което въпреки указанията дадени в отменителното решение на ВАС не е обсъдено при новото разглеждане на делото от състав на АССГ), се налага изводът, че всички оспорени документи са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели. Вещото лице е категорично, че всеки един от изследваните КЕП напълно отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., същите са създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Настоящата инстанция кредитира така дадените експертни изводи като обосновани и неоспорени от страните в процеса. В съответствие с изложено при съобразяване тълкуването на общностното право, дадено с Решението на СЕС по дело С-362/2021, се налага изводът, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент, като и че откритото производство по смисъла на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК по оспорване тяхната автентичност не е успешно проведено. Като е приел друго и е прогласил оспореният ревизионен акт за нищожен, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение. Тъй като настоящата касационна инстанция е втора такава, при условията на чл. 227, ал. 1 от АПК същата следва да се произнесе по съществото на спора относно законосъобразността на РА. Относно спорните корекции на резултатите по ЗДДС за конкретни данъчни периоди, в следствие на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 99 507 лева по също конкретно индивидуализирани фактури. В по-общ план следва да се посочи, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС се обуславя от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и в тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.". Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 . на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението, дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. По-конкретно, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури с предмет различни видове промазан плат, хартия и прочие стоки, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя, т.е. прехвърляне правото да се разпорежда със стоката на получателя. При доказването на този факт и извън хипотезите на данъчна измама или злоупотреба с участието или знанието на ревизираното лице, без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката и къде е била съхранявана същата. От събраните по делото доказателства всъщност може да бъде установен фактът на предаване на стоките чрез прехвърляне на правото на собственост върху тях, като аргументите на касатора за противното не могат да бъдат споделени. Настъпването на транслативния ефект на разпоредителните сделки, имащи за предмет родово определени вещи, е тяхното индивидуализиране, което се осъществява чрез предаването им. При действието на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, доставка на стока е прехвърлянето на материална вещ и овластяването другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ (т. 35 от решението на СЕС по дело С-78/12). Като доказателства по делото са били представени стокови разписки за предаване на стоките, подписани от страна на представляващите дружествата-доставчици. Въпреки липсата на подпис на представляващ ревизираното лице, главното е, че всички процесни фактури са осчетоводени в неговото счетоводство, вписани са в дневниците за покупки и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, което се субсумира вкл. и във фактическия състав на чл. 301 от Търговския закон (ТЗ). Издадените фактури са разплатени в брой. Видно от заключението по приетата без оспорване ССчЕ счетоводната отчетност на Барбарон БГ ЕООД е заведена според приложимите счетоводни стандарти. Вещото лице е посочило, че е налице проследимост на производството на готова продукция от дружеството от влагането на материалите, обработката им, вкл. ползването на външни услуги до производството на готови изделия и тяхната реализация. При събраните доказателства следва да се посочи, че са налице годни доказателства, установяващи факта на предаване съответно приемане на процесните стоки, като доводите на органите по приходите вкл. в касационната жалба за липса на реални доставки на стоки промазан плат и др. са необосновани. По отношение на фактурираните доставки на услуги правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по съображения, че липсват данни и доказателства за конкретни физически лица, които да са изпълнили услугите, като длъжностите на назначените по трудови договори лица не съответствали на предмета на услугите. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото извършване на услугите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради посочените по-горе съображения не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит, ползвани за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. Документираните услуги, касаещи обслужване и почистване на шевни, кроячни машини и климатична техника, товаро-разтоварни работи, профилактика на техника, ушиване на възглавници, изработка на продуктови фотографии са подкрепени с множество съпътстващи документи: сключени договори с доставчиците с предмет идентичен на този на спорните фактури (самите те, съдържащи всички нормативно установени реквизити и/или придружени с документи, съдържащи тази информация видно от доказателствата), протоколи за извършена работа, доказателства за плащане в брой, доказателства за редовното счетоводно отразяване на доставките, при редовно водена счетоводна отчетност, включително и доставчиците са представили аналитични регистри, както и разпечатки от дневни отчети от ФУ, всички те подробно индивидуализирани и в РД и Решението на касатора. Или преценени поотделно и в тяхната съвкупност, доказателствата по делото налагат извод за доказаност на всички предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, касаещи горепосочените доставки, така както бяха очертани по-горе в това изложение. Не така стои въпросът относно фактура 0 .155/22.02.2017 г. с предмет извършени услуги на основание договор и приемо-предавателен протокол и фактура 0 .138/07.02.2017 г. с идентичен предмет, издадени от Николаев груп ЕООД, както и относно фактура 0 .257/01.08.2016 г. с предмет услуга по договор за идеен проект на меки мебели и фактура 0 285/23.08.2016 г. с предмет извършена услуга по договор от 01.08.2016 за идеен проект , издадени от Марива трейд 2016 ЕООД. Предметът на доставките не е индивидуализиран в спорните фактури, както и не може да се установи по безспорен начин от представените доказателства. Към фактурите, издадени от Николаев груп ЕООД са представени договор за посредническа дейност и констативен протокол, като от тях не може да се установи в какво всъщност се изразява тази посредническа дейност, с колко лица ревизирания субект е сключил договор при посредничество на доставчика, въобще осъществена ли е услугата и нейните същностни индивидуализиращи белези. Идентични изводи могат да се направят и за представените договор за консултация, предложение и планиране и изграждане на WEB кампания и констативен протокол, повтарящ предмета на договора. По отношение фактурите от Марива трейд 2016 ЕООД са представени два договора за идеен проект и за визуализация и дизайн на мебели. Отново предметът на доставките не е индивидуализиран в спорните фактури, както и не може да се установи по безспорен начин от представените два договора, в които липсва всякаква конкретизация относно доставката. Същественото е, че дължимата престация от доставчика по облагаема доставка следва да бъде индивидуализирана с точни параметри, които позволяват действителното й изпълнение и доказването й при осъществяването на контрола за спазването на данъчното законодателство, в случай, че за същата е упражнено правото на приспадане на данъка. Съответно на дължимото изпълнение следва да бъде описанието на доставката във фактурата, т.е. по начин, който да позволява последваща проверка и установяването на действителното й извършване (крайният продукт от услугите всякога е опредметен в обективната действителност), каквото в настоящия случай не може да бъде сторено. След като се констатира, че посочените фактури не отговарят на изискването на чл. 114 т. 9 и т. 11 от ЗДДС, вкл. и на това на чл.226 т.6 и т.7 от Директива 2006/112 /всъщност описанието на стопанските операции е крайно бланкетно/, към които препраща чл. 71, т. 1 ЗДДС, то се следва изводът, че не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за признаването на правото на данъчен кредит. В случая не може да се приеме, че са на лице други съпътстващи доставките документи, които да удостоверяват тези индивидуализиращи ги белези /вкл. и по смисъла на чл. 219 от Директива 2006/112/ каза се съдържанието на представените и то само частично в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи и договори, в по-голямата си част са бланкетни, не са ангажирани доказателства за крайният продукт от твърдяната дейност. Без да бъде установен конкретно видът на услугите и какво е получено в резултат на извършването им, е невъзможно да се извърши преценка за това дали тези услуги действително са извършени, датата на която е настъпило данъчното събитие по тях и дали резултатът от тях е използван от получателя във връзка с икономическата му дейност. Или в случая следва да намери разрешението, дадено с цитираното Решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, съгласно което допустима е национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на данъчен кредит, а отделно от това допустим е един такъв отказ дори и ако въпросните доказателства за представени едва след приемане на решението за отказ. Следва да се посочи, че дейността на администрацията е била в унисон и с разрешението дадено с цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-516/14 - не може да се приеме в конкретиката на казуса, че същата е разполагала с доказателства и то предоставени от ревизирания субект /а и от доставчиците/, които да й позволят да установи материално правните предпоставки за възникването на правото. В обобщение по тази група фактури налице е основание за отказване на данъчен кредит по горепосочените фактури по аргумент на чл. 71, т. 1 ъв вр. с чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС и чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО, като възраженията на ревизирания субект не могат да бъдат споделени. Най-сетне органите по приходите са установили, че правота на данъчен кредит по фактура 3003462/22.07.2016 г., издадена от Артпласт ЕООД, по фактура 1300259901/16.05.2016 г., издадена от Лукойл България ЕООД, и по фактура 4914/16.04.2018 г., издадена от ЕТ С. Димитрова Т. , е упражнено два пъти от получателя, което е довело и до съответен отказ. В тази насока са и експертните изводи на вещото лице по допуснатата ССчЕ. Доколкото РА е оспорен в цялост относно установените задължения по ЗДДС и предвид липсата на доказателства за противното, се налага изводът за неговата законосъобразност в тази му част. В обобщение при установените по делото факти, законосъобразно ревизиращите органи са приели, че не са изпълнени условията на чл. 71, т. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактура 0 .155/22.02.2017 г. с предмет извършени услуги на основание договор и приемо-предавателен протокол и фактура 0 .138/07.02.2017 г. с идентичен предмет, издадени от Николаев груп ЕООД, фактура 0 .257/01.08.2016 г. с предмет услуга по договор за идеен проект на меки мебели и фактура 0 285/23.08.2016 г. с предмет извършена услуга по договор от 01.08.2016 за идеен проект , издадени от Марива трейд 2016 ЕООД, в размер общо на 3 349 лева, както и че незаконосъобразно повторно е упражнено правото на данъчен кредит по фактура 3003462/22.07.2016 г., издадена от Артпласт ЕООД, в размер на 52 лева, по фактура 1300259901/16.05.2016 г., издадена от Лукойл България ЕООД, в размер на 8,11 лева и по фактура 4914/16.04.2018 г., издадена от ЕТ С. Димитрова Т. , в размер на 285,65 лева (което е видно и от заключението на вещото лице), или в размер общо на 345,76 лева, което е довело и до съответните корекции на декларираните от Барбарон БГ ЕООД резултати по ЗДДС за съответните данъчни периоди, което обосновава изводът за неоснователност на жалбата в тази й част. Съответно на изложеното незаконосъобразно приходната администрация е приела, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по останалата група фактури, което като резултат е довело до материално незаконосъобразен отказ на упражненото право на данъчен кредит, ерго до установяване на съответните резултати за данъчните периоди по ЗДДС, ведно с акцесорните задължения в посочения им размер. Ревизионният акт в тази му част, като незаконосъобразен поради допуснато нарушение на материалния закон, следва да бъде отменен. По отношение ЗКПО. Безспорно е, че съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, счетоводните разходи подлежат на признаване за данъчни цели, когато са документално обосновани. Дефиницията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, която е приложима в случая, включва две основни кумулативни условия, чието едновременно изпълнение е необходимо, за да се приеме, че е налице документална обоснованост по смисъла на ЗКПО, а именно: притежаване на първичен счетоводен документ, съдържащ изискуемата информация по Закона за счетоводството /ЗСч/; този първичен счетоводен документ да отразява вярно удостоверената с него стопанска операция. С оглед изложеното относно наличието на реални доставки по фактурите с предмет стоки и услуги - обслужване и почистване на шевни, кроячни машини и климатична техника, товаро-разтоварни работи, профилактика на техника, ушиване на възглавници, изработка на продуктови фотографии РА е незаконосъобразен в частта на установените допълнителни задължения по ЗКПО във връзка с увеличението на финансовите резултати с разходите по тези конкретно фактури. РА е законосъобразен в частта на установените задължения по ЗКПО във връзка с увеличението на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с разходите по фактура 0 .155/22.02.2017 г. и фактура 0 .138/07.02.2017 г., издадени от Николаев груп ЕООД, фактура 0 .257/01.08.2016 г. и фактура 0 285/23.08.2016 г., издадени от Марива трейд 2016 ЕООД, както и с двойно отчетените разходи по фактура 3003462/22.07.2016 г., издадена от Артпласт ЕООД, по фактура 1300259901/16.05.2016 г., издадена от Луколйл България ЕООД, и по фактура 4914/16.04.2018 г., издадена от ЕТ С. Димитрова Т. . Като краен резултат процесният РА, правен с РАПРА, следва да бъде отменен като незаконосъобразен в частите му както следва: 1. На установените задължения по ЗДДС ведно със съответните лихви за забава в резултат на отказано право на данъчен кредит за разликата от 3 694,76 лева до пълния размер на отказаното право на данъчен кредит от 99 507 лева; 2. Допълнително установеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2016 г. за разликата от 986,55 лева до пълния допълнително установен размер от 5 810,64 лева, в резултат на непризнати на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за данъчни цели разходи в размер общо на 49 728,90 лева, ведно с прилежащите на тази разлика лихви за забава; 3. Установеното задължение за корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 9 834,35 лева, ведно с лихви за забава в размер на 3 486,01 лева, в резултат на непризнати на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за данъчни цели разходи в размер общо на 100 312,50 лева, и съответната на това корекция на декларираната от ревизираното лице данъчна загуба; 4. Установеното задължение за корпоративен данък за внасяне за 2018 г. в размер 13 992 лева, ведно с лихви за забава в размер на 3 515,87 лева, в резултат на непризнати на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за данъчни цели разходи в размер общо на 145 466,30 лева и съответната на това корекция на декларираната данъчна загуба; 3. Допълнително установеното задължение за корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 15 807,70 лева и лихви за забава в размер на 1 993,69. В останалата част жалбата на дружеството следва да бъде отхвърлена. По въпроса за разноските. При този изход на спора за яснота следва да бъде отменено решението на АССГ и в частта му за разноските, който въпрос следва да бъде разрешен с настоящи съдебен акт. Частично основателна е своевременно сторената претенцията на Барбарон БГ ЕООД за присъждане на сторените разноски. При съобразяване материалния интерес по делото (188 001,69 лева), уважената част от жалбата (приети единствено за нуждите на разрешаване въпроса за разноските в размер на 181 704 лева), при общо понесен разноски през всички съдебни инстанции в размер на 17 903 лева, съразмерно на уважената част от жалбата в полза на тази страна се дължат разноски в размер общо на 17 303,28 лева, които НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде понесе. При съобразяване гореизложеното, съразмерно на отхвърлената част от жалбата и общия размер на претендираните разноски от касатора Барбарон БГ ЕООД следва да заплати на НАП (също по аргумент от § 1, г. 6 от ДР на АПК) разноски в размер общо на 1 717,25 лева за всички съдебни инстанции. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение