Решение № 4108 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12837/2020 г.

Решение № 4108 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12837/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "БалканТриалс" ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес], подадена чрез процесуалния му представител адв. Б. В., против решение № 4052 от 21.07.2020 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 2762/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221018008260-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената му част, потвърдена с решение № 2161/20.12.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 150 лв., както и по частната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП против определение № 7009 от 21.09.2020 г. на АССГ, постановено по същото дело в производство по реда на чл. 248 от Гражданския процесуален кодекс. С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК – нарушение на материалния закон и съществено процесуално нарушение касаторът - "Балкан Триалс" ЕООД иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част. Заявява и претенция за присъждане на всички сторени в двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. П. и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С доводи за неправилност на определението на АССГ поради неправилно приложение на чл. 78, ал. 8 ГПК и противоречие с чл. 161, ал. 1 ДОПК, частният жалбоподател - директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП – иска неговата отмяна и постановяване на друго, с което да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 838. 56 лв., определен по реда на чл. 8 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по частната жалба - "Балкан Триалс" ЕООД – оспорва същата чрез пълномощника си адв. В. и иска да бъде оставено в сила определението на първоинстанционния съд. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството по адм. д. № 2762/2020 г. по описа на АССГ е РА № Р-22221018008260-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 2161/20.12.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с която е установено задължение на ревизираното дружество "Балкан Триалс" ЕООД за данък при източника на основание чл. 195 вр. чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО в общ размер 8 021. 33 лв. и лихви – 2 263. 93 лв. по фактури с номера: 2016170472/19.09.2016 г., 2016170473/19.09.2016 г., 2016170605/31.10.2016 г. и 2016170735/30.11.2016 г., издадени на Зифо Технолоджис прайвет лимитид - Индия. Първостепенният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложено ревизионно производство в предвидената от закона форма и съдържание /чл. 120 ДОПК/. Изложил е мотиви за материална законосъобразност на акта. Счел е за неправилно приетото от ревизиращите органи, че процесните услуги, за които ревизираното дружество е заплатило възнаграждение на индийското дружество, имат характер на консултантски услуги. От договора между двете дружества се установява, че предоставените на българското дружество услуги са такива за проверка на процедури и статистическа обработка на данни, а консултантските услуги са услуги за даване на мнение, препоръки и съвети от специалисти в определена област. Независимо от това, правилно според него органите по приходите са се позовали на СИДДО с Индия и по-конкретно на чл. 13, ал. 1 от нея, според който таксите за технически услуги могат да се облагат в държавата, в която са възникнали. Съгласно ал. 4 на чл. 13 терминът "такси за технически услуги" по смисъла на този член означава плащането на всякаква сума на което и да е лице с изключение на плащанията въз основа на трудов договор от работодател за услуги от управленски, технически или консултантски характер, включително за предоставянето на услуги от технически или друг персонал. Съдът е обосновал извод, че в случая се касае за услуги, предоставяни от "технически или друг персонал". Обсъдил е и обстоятелството, че не са доказани основанията за прилагане на СИДДО по чл. 136 ДОПК, но съгласно чл. 142, ал. 3 ДОПК същите може да бъдат доказани по реда на чл. 129 ДОПК след внасяне на данъка. Правилно е приел административният съд, че не е налице основанието на чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО за удържане на данък при източника от местното юридическо лице по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО, тъй като възнаграждението не е за технически услуги по смисъла на пар. 1, т. 9 ДР на ЗКПО. Според определението в пар. 1, т. 9 ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Видът на предоставените от индийското дружество услуги е установен в договора, сключен с "Балкан Триалс" ЕООД. Според него задължението на изпълнителя е да предостави статистически услуги за изследването в платформа Oracle inform. CLR_14_12 за еквивалентност на безопасността и ефикасността на капки за очи /Alphagan P 0. 1 %/ като изготви план за статистически анализ, таблици, списъци и графики, извърши статистически преглед на протокола за чисти файлове /завършване/ и статистически анализ. От изложеното е видно, че е предоставена услуга за обработка на статистически данни от изпитването на капките за очи на определен брой пациенти. Тази услуга не е консултантска услуга. Определение на понятието "консултантски услуги" липсва в ЗКПО и в другите данъчни закони, поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение. Според "Български тълковен речник" с автор В. Р., издателство "Изток-запад", 2012 г. консултант е специалист в дадена област, който дава съвети и изразява мнение, а консултация – мнение, съвет на специалист, допълнителни разяснения, препоръки. В същия смисъл е и становище на НАП изх. № 96-00-186 от 01.08.2019 г. Основателно е и позоваването от страна на касатора на становище на НАП изх. № 20-00-395/23.10.2017 г., дадено във връзка с услугите, свързани с лабораторен анализ, според което те не се обхващат от легалното определение за технически услуги на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, респективно възнагражденията за тези услуги не попадат в кръга на доходите по чл. 12, ал. 5, които се облагат по реда на чл. 195 от същия закон. Подобно на тях и услугите, свързани със статистически анализ на данни не попадат в определение за технически услуги на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Неправилно обаче АССГ е приел, че след като не са налице материалноправните предпоставки на ЗКПО за облагане на изплатеното възнаграждение за тези услуги на чуждестранното юридическо лице с данък при източника, то законосъобразно с РА е установено задължение на ревизираното дружество за такъв данък на основание чл. 195, ал. 1 вр. чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО в размер на 10 % съгласно чл. 200, ал. 2 ЗКПО, тъй като услугата попада в обхвата на по-широкото определение за технически услуги, съдържащо се в чл. 13, ал. 4 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Република Индия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на дохода и имуществото, ратифицирана със закон на 8 юни 1995 г. /ДВ бр. 57/95 в сила от 23 юни 1995 г./СИДДО/. На първо място неправилно съдът е тълкувал и приложил разпоредбите на чл. 13, ал. 1 и ал. 2 от СИДДО с Индия. Според ал. 1 авторски и лицензионни възнаграждения, както и такси за технически услуги, възникващи в едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат в тази друга държава /в случая Индия/, а според ал. 2 такива авторски и лицензионни възнаграждения и такси за технически услуги обаче могат да се облагат и в договарящата се държава, в която са възникнали, и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е притежател на тези възнаграждения и такси, начисленият данък няма да надвишава: а) 15 на сто от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения, свързани с авторски права върху литературни, художествени или научни произведения, без тези за кинофилми или филми и ленти, използвани за радио- или телевизионни предавания; и б) 20 на сто от брутната сума във всички останали случаи на авторски и лицензионни възнаграждения, както и на такси за технически услуги. Анализът на двете разпоредби сочи, че за да се облагат с данък възнагражденията за технически услуги, при това в размер на 20 %, е необходимо това да е регламентирано в националното законодателство на държавата, в която са възникнали. Когато се касае за технически услуги по определението в националния закон, прилагането на вътрешното законодателство за облагането им с данък при източника е в зависимост от разпоредбите на СИДДО със съответните държави, тъй като същите на основание чл. 13 ЗКПО, идентичен с този на чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България, когато съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на националния закон, се прилагат с приоритет, но не автоматично. Необходимо е от чуждестранното юридическо лице да се приложи процедура за прилагане на СИДДО, регламентирана с разпоредбите на чл. 135 - чл. 142 ДОПК. В този смисъл е и чл. 136 ДОПК, според който след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице удостоверява пред органа по приходите основанията за прилагане на СИДДО, а според чл. 142, ал. 1 ДОПК, когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода. В случая ревизираното дружество, което е платец на дохода, не е представило в ревизионното производство доказателства за основанията за прилагане на СИДДО, тъй като не е възникнало задължение за доход от източник в страната. В случая органът по приходите неправилно се е позовал на определението в СИДДО, което е различно от това в ЗКПО, за да установи на ревизираното дружество задължение за данък при източника по националния закон. Като е приел, че така извършеното с РА данъчно облагане е законосъобразно, АССГ е постановил неправилно решение в противоречие с материалния закон. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора на жалбоподателя следва да псе присъдят сторените разноски за производството пред АССГ в размер на 1 050 лв., както и разноските за настоящото съдебно производство в размер на 2 080. 46 лв. Частната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП против определение № 7009 от 21.09.2020 г. на АССГ, постановено по адм. д. № 2762/2020 г. в производство по реда на чл. 248 ГПК, с което е отхвърлена молбата му за изменение на решението по същото дело в частта му за разноските, е допустима и с оглед изхода на спора според постановеното от АССГ решение е основателна, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат съобразно отхвърлената част от жалбата, а този размер е определен в Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Тъй като с настоящото съдебно решение е отменено оспореното първоинстанционно решение и жалбата на дружеството е уважена, то юрисконсултско възнаграждение на ответника не се дължи и като краен резултат, макар по различни съображения определението е правилно. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение последно вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 248, ал. 3 ГПК вр. чл. чл. 160, ал. 7 и пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение