Решение № 13325 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5506/2019 г.

Решение № 13325 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5506/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Българска републиканска федерация по кинология" /"БРФК"/ против решение № 873/14.02.2019 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. дело № 8823/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на сдружението срещу ревизионен акт № Р-22221014002249-091-001/28.12.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 689/5.05.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - град София. Касационният жалбоподател сочи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните доводи са за неправилно тълкуване на материалния закон при определяне на сдружението – юридическо лице с нестопанска цел като търговец, нарушение на доказателствената тежест за установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и неправилно определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Счита, че в нарушение на ЗЗД съдът е приел за облагаеми получените дарения и неправилно се е позовал на решението на Върховния административен съд по адм. дело № 1011/2016 г. В устните състезания по делото поддържа, че съдебният акт е нищожен, поради липса на мотиви по наведените от БРФК доводи и доказателства в процеса. Искането е за отмяна на решението. В касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК жалбоподателят представя писмени доказателства. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София чрез процесуалния си представител гл. юрк. В. Зарева оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В допълнително представена по делото молба от 27.09.2019 г. изразява становище, че представените в касационното производство документи са неотносими към правния спор по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт, с който на Българската републиканска федерация по кинология /БРФК/ са определени задължения по ЗКПО – корпоративен данък в размер на 80 014.68 лева и съответните лихви от 14 186.29 лева, както и задължения за ДДС в общ размер на 125 547.00 лева и лихви в размер на 20 824 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – ревизираното юридическо лице не е представило счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, т. 5 - документите, необходими за определяне на данъчната основа по ЗКПО и ЗДДС липсват, както и т. 2 – данни за укрити приходи от организиране на киноложки изложби. Органите по приходите са установили, че през ревизирания период сдружението е организирало Национални киноложки изложби /САС/, включително и на чужди държави и Международни киноложки изложби /CACIB/, които са с по-висок ранг. Фактическите констатации в ревизионния акт за проведените изложби и техния вид се основават на данните от протоколи за извършени проверки на конкретни изложби, съставени от органите по приходите в отдел "Оперативни проверки" в ТД на НАП, данните от сайта на БРФК за датите на организирането им, издадените каталози с данни за участниците и собственици им, както и на информацията, получена от Международната федерация по кинология (МФК) за организираните от ревизираното сдружение изложби. Според информацията, подадена до МФК за 2013 г. сдружението е провело 36 изложби с ранг CACIB, в които са взели участие общо 5 263 кучета. От посочените източници органите по приходите са констатирали, че таксите за участие в изложби с ранг CACIB са: в класове млади, интермедия, открит, шампиони и работен – 45 евро за чуждестранни участници и 45 лева за български участници; в клас бебета, подрастващи и ветерани – 35 евро за чуждестранни участници и 35 лева за български участници, а таксите за изложби с ранг САС – 35 евро за всеки записан участник. В хода на ревизията е установено, че от конкретно изброените в ревизионния доклад киноложки изложби през 2013 година сдружението е реализирало получило суми в общ размер 800 146.83 лева. Прието е, че тези суми представляват приходи от дейност по чл. 1 от ТЗ, които подлежат на облагане с корпоративен данък. Сдружението е подало ГДД по ЗКПО за 2013 г., в която са декларирани 0.00 лева приходи и разходи от стопанска дейност. Върху установения приход от 800 146.83 лева и декларирани разходи - 0.00 лева, органите по приходите са начислили корпоративен данък в размер на 80 014.68 лева за 2013 г. и съответните лихви в размер на 14 186.29 лева. По ЗДДС в ревизионния акт е посочено, че за ревизираните периоди м. 12.2013 г. – м. 09.2014 г. сдружението е регистрирано по този закон лице. Съдът е установил, че регистрацията е по инициатива на орган по приходите в д. п. м. 06.2013 г. В част от периодите е упражнено право на данъчен кредит в общ размер 13 851.01 лева, но в хода на ревизията ревизираното лице не е представило фактури, поради което не е признат на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че получените от сдружението суми по договори за дарения представляват възнаграждение за организираните киноложки изложби - облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. На това основание е начислен ДДС в общ размер 117 143.16 лева. С обжалваното съдебно решение съдът е потвърдил оспорения ревизионен акт изцяло, като издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената в чл. 120 ДОПК форма. Приел е, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е посочил, че страните не спорят по фактите, а спорът е правен и касае характера на извършваната от сдружението дейност по организиране и провеждане на изложби и конкурси за кучета, съответно доколко сключените договори за дарение имат безвъзмезден характер и дали получените суми подлежат на облагане. От данните по преписката съдът е установил, че за процесните 2013 г. и 2014 г. са представени еднотипни договори за дарение, по силата на които сдружението е приемало суми в различен размер, които ще се използват за нуждите на "БРФК" без специални условия от страна на дарителя. От съвкупната преценка на така представените договори във връзка с протоколите по чл. 50 ДОПК за извършени проверки на проведените изложби и предвид липсата на спор относно механизма на даренията, според съда не може да се приеме, че намерението на участниците в киноложките изложби е дарствено, тъй като дарителите плащат суми по ценоразпис, срещу които получават право на участие в съответната изложба. Това характеризира осъществяваната от жалбоподателя дейност като услуги срещу възнаграждение. Плащането на тези суми осигурява регулярни и значителни приходи за сдружението, които надхвърлят значително разходите по организиране на мероприятията и тези, необходими за издръжката на сдружение с нестопанска цел. Според съда така извършваната дейност попада в обхвата на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. За тази си дейност, юридическите лица с нестопанска цел са задължени лица по чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. чл. 3, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО и по чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Аргументи за тези изводи съдът е почерпил от тълкуването на понятията "икономическа дейност", "предприятие" и "възмездност" в решения на Съда на ЕС по прилагане на Директива 2006/112 и Директива 2008/104, цитирани в мотивите на решение № 1334/1.02.2017 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 1011/2016 г., постановено между същите страни и при аналогична фактическа обстановка за друг данъчен период. По тези съображения съдът е приел за законосъобразно начисляването на корпоративен данък за 2013 г. и ДДС за ревизираните периоди на м. 12.2013 г. – м. 09.2014 г. По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 13 851.01 лева, съдът е посочил, че не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 ЗДДС за надлежното му упражняване, тъй като сдружението не е представило фактури. Решението е частично неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради липса на мотиви в обжалваното решение по доказателствата и възраженията на жалбоподателя и за нарушение на материалния закон в частта на начисления ДДС за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09. 2014 г. В тези периоди, за част посочените в ревизионния доклад суми, неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел за установено получаването на парични средства от БРФК по договори за дарения и от организиране на киноложки изложби, които представляват облагаеми доставки по ЗДДС. За част от тези периоди по ЗДДС – м. 06, м. 07 и м. 08.2014 г. констатациите в ревизионния акт, че получател на сумите е ревизираното сдружение се оборват от данните в съставените протоколи за извършване на проверки на конкретните киноложки изложби, според които сумите за дарения са получения от трети лица. Тези протоколи се ползват с доказателствена сила съгласно чл. 50 ДОПК. Съдът не ги е обсъдил, не е извършил дължимата проверка на фактите и не е разграничил обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, въз основа на които е формирана данъчната основа за начисляване на ДДС за конкретните периоди. За м. 08.2014 г. е начислен ДДС в размер на 8858.70 лева за получени парични средства в общ размер 44 293.50 лева от шест киноложки изложби CACIB, проведени за периода 25.08.-30.08.2014 г. в Кранево. От приложените в преписката протоколи (л. 481 - л. 713) се установява, че на всяка от тези изложби, проведени в с. Кранево, к-с "Дружба Бей Гардън" е извършена проверка от органите по приходите, които са констатирали изрично, че договорите за дарение са сключени и сумите по тях са получени от други юридически лица с нестопанска цел - сдружение "Републикански клуб Германски Дратхаар" и съответно сдружение "Национален клуб Английски сетер България". Тази констатации са подкрепени с представените по делото договори за дарения. Подобни са констатациите и при извършена проверка на 16.07.2014 г. на киноложка изложба проведена в голф – комплекс Лайтхаус, гр. Балчик. В т. 8, б. "б" от мотивите на ревизионния доклад органите по приходите са приели, че от тази изложба БРФК е получила сума в размер на 7 383.34 лева за 87 кучета, участници по каталог. Съгласно протокола за извършена проверка № 00446481/16.07.2014 г. (л. 802 от преписката) организатор на изложбата е сдружение "Български киноложки клуб БРИАРД", което е получило и събраните за деня суми по договори за дарения. За м. 07.2014 г. съгласно т. 8, б. "ж" от мотивите на ревизионния доклад е прието, че ревизираното лице е получило сума в размер на 3080 лева за национална киноложка /САС/ за 45, участващи кучета по каталог. От извършената проверка на тази изложба съгласно протокол № 0046482/21.07.2014 г. се установява, че организатор на изложението е сдружение "Клуб Дого Канарио България, член на БРФК, което събирало сумите по сключените договори за дарение. За м. 06.2014 г. съгласно т. 7, б. "б" от мотивите на ревизионния доклад е включена получена сума в размер на 9 365.94 лева от изложба САСIB, проведена на 25.06.2014 г. в гр. Балчик. Съгласно протокол № 0046489/25.06.2014 г за извършена проверка на тази изложба, постъпленията по сключените договори за дарения са получени от сдружение "Чихуахуа клуб България", а не от БРФК. С посочените протоколи, които са съставени от органи по приходите и се ползват с доказателствена сила е установено по безспорен начин, че паричните средства по сключените договори за дарения са получени от трети лица. Към протоколите са приложени преписи от договорите за дарения, по които БРФК не е страна. В протоколите се съдържа и опис на получените от съответното трето лице дарения в евро и лева. От изложеното следва, че посочените по-горе парични средства незаконосъобразно са обложени с ДДС като облагаеми доставки, извършени от ревизираното сдружение – БРФК. За м. 05. 2014 г. ДДС в размер на 4 764. 59 лева е начислен за получени парични средства от три киноложки изложби, проведени в Добрич за периода 22.05. -24.05.2014 г. За този период липсват каквито и да било данни и доказателства, че БРФК е получавало суми във връзка с посочените изложби. Не са налице съставени от сдружението каталози с данни за кучетата – участници и техните собственици. Само въз основа на броя участници, в съответното изложение и без други данни за участие на БРФК в организирането му и получаване на суми, не може да се приеме, че ревизираното лице е извършвало облагаеми доставки по ЗДДС в този период, за които е следвало да начислява ДДС. По аналогични съображения, следва да се приеме, че не е установено в оспорения ревизионен акт сдружението да е получило парични средства по облагаеми доставки за организирането на общо шест киноложки изложби в д. п. м. 09.2014 г. (5.09-7.09.2014 г.) с общо 423 участници - три в гр. Банско и три в гр. Шкорпиловци. В административната преписка се съдържа единствено каталог, съставен от БРФК за международната изложба САСIB, проведена на 6.09.2014 г. в гр. Шкорпиловци, с общо 52 участници (л. 3591) – петима от България, за които участието е по 45 лева и останалите – от чужбина, за които участието по 45 евро. Само за тази изложба и за участниците, включени в посочения каталог на основание чл. 122 и сл. ДОПК може да се приеме, че БРФК като лице, изготвило каталога е извършило облагани доставки на услуги срещу посочените възнаграждения. Стойността на тези услуги според цените, установени при ревизията е 225 лева и 2 115 евро /4 136.58 лева/ и дължимият ДДС е 872.32 лева. За разликата до пълния начислен ДДС за м. 09.2014 г. 6 714.63 лева или за сумата 5 842.31 лева, не се установява извършването на облагаеми доставки от ревизираното лице. При тези доказателства, неоснователни са доводите на ответника в молбата му от 27.09.2019 г., че през всички ревизирани периоди именно жалбоподателят от свое име и за своя сметка е получавал регулярни приходи под формата на такси като насрещна престация срещу услуги за осигурено участие в изложби с ранг САСIB и ранг САС. С оглед на изложеното, решението следва да се отмени в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно начислен ДДС за м. 05.2014 г. – в размер на 4 764.59 лева и съответните лихви, за м. 06.2014 г. – в размер на 1873. 19 лева, начислен ДДС върху сумата 9 365.94 лева (т. 7, б. "б" от ревизионния доклад), представляващ част от начисления данък за този период в общ размер на 11 538.71 лева; за м. 07.2014 г. – в размер на 2 092.67 лева и съответните лихви, начислен върху сума в общ размер на 10 463.34 лева (по т. 8, б. "б" и б. "ж" от ревизионния доклад), представляващ част от начисления в този период данък в общ размер от 10 271.98 лева, за м. 08.2014 г. – в размер на 8858.70 лева и съответните лихви, както и за м. 09.2014 г. – в размер на 5 842.31 лева, представляващ разликата между начисления в акта ДДС от 6 714.63 лева и дължимия ДДС в размер на 872.32 лева и съответните лихви (106. 81 лева). Спорът следва да се реши по същество като се отмени ревизионния акт в частта на начисления ДДС и съответните лихви за м. 05 и м. 08.2014 г. – изцяло, а за м. 06, м. 07 и м. 09.2014 г. – частично, за посочените по- горе размери и съответните лихви върху тези суми. В останалата част, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. Доводите в касационната жалба, са неоснователни. Правилно съдът е приел, че са доказани основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като сдружението не е представило счетоводна отчетност, съгласно ЗСч и не разполага с документи за определяне на данъчната основа по ЗКПО и ЗДДС. За 2013 г. по делото е установено, че получател на парични средства по договори за дарения е БРФК. Правилно органите по приходите и съдът са приели, че получените от сдружението дарения през този период представляват приходи от търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ и го определят като задължено лице за корпоративен данък по ЗКПО. Цитираните в решението на Върховния административен съд по адм. дело № 1011/2016 г. конкретни решения на Съда на ЕС са относими към тълкуването на понятията "икономическа дейност", "предприятие" и "възмездност" и правилно са съобразени при преценка за материална законосъобразност на оспорения ревизионния акт. В частта по ЗДДС, за описаните в ревизионния доклад парични средства от конкретни изложби, с изключение на посочените по-горе, правилно съдът е приел, че представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Данъчното събитие за тези доставки е настъпило към момента на организиране на изложбите съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъкът е станал изискуем към този момент на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС и законосъобразно е начислен на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС. По отношение отказът на правото на данъчен кредит правилно съдът е приел, че не е изпълнено изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС за надлежното му упражняване. Тази норма предвижда, че по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, то следва да притежава данъчен документ съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред. В случая сдружението не е представило фактури за доставките, които е декларирало в дневниците си за покупки, поради което и само на това основание законосъобразно съдът е потвърдил отказа на данъчен кредит в общ размер 13 851.01 лева. Горните изводи не се променят и от представените от касатора писмени доказателства по реда на чл. 219, ал. 1 АПК - договор от 21.08.2017 г., сключен с Трейд консулт лимитед ЕООД и касов бон от 17.03.2018 г.; договор за счетоводно и консултантско обслужване от 3.01.2018 г., сключен със същото дружество и фактури за платено възнаграждение от 800 лева по този договор за периоди от 2018 г. и 2019 г.; протокол от съдебно заседание на 23.04.2019 г. по нахд № 12844/2018 г. по описа на СРС за разпит на св. А. Пеновски, пълномощно от БРФК за Ал. Пеновски, жалба от 26.06.2019 г. на сдружението до Специализираната прокуратура. Всички тези доказателства са неотносими към киноложките изложби, организирани в ревизираните периоди на 2013 г. и 2014 г. и предмета на процесния спор. По разноските: С оглед частичната отмяна на решението, следва да се отменят частично и присъдените в полза на дирекция ОДОП – София разноски за сумата над 4 669.29 лева. На касатора се дължат разноски, съобразно материалния интерес от 26 673.66 лева (главница и лихви), за който се отменят решението и ревизионния акт. Пред първата инстанция сдружението е направило искане за присъждане на разноски и разходи по водене на делото в размер на 400 лева общ – платена държавна такса и депозит за вещо лице Не са налице доказателства за направени разходи за адвокатска защита, поради което разноските се определят в размер на 44.34 лева. За касационната инстанция въпреки изхода от спора не следва да се присъждат разноски на касатора, поради липса на искане за това. На ответника за касационното производство и по- конкретно на юридическото лице - Национална агенция за приходите, в чиято структура се намира дирекция ОДОП - София по смисъла на § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 669.29 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,