Решение № 15514 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8565/2020 г.

Решение № 15514 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8565/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Яки транс" ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Б. Борисов срещу Решение № 743 от 03.06.2020 г. по адм. дело № 72/2019 г. по описа на Административен съд /АС/ - Благоевград, с което е потвърден Ревизионен акт /РА/ № Р-22000117006871-091-001 от 21.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1718 от 05.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/– гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него съдът неправилно е потвърдил изводите на данъчните органи за липса на реална доставка по спорните фактури, без да направи подробен анализ на доказателствата и да изложи собствени мотиви. Счита, че са налице всички материалноправни предпоставки за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Излага доводи, че по време на ревизията не е установено въз основа на обективни данни, че дружеството е знаело или е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама. В подкрепа на твърденията си се позовава на практиката на СЕС по дела С-18/13 г., С-80/11 г. и С-142/11 г. По подробно изложени доводи в касационната жалба иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Николова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение намира, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС - Благоевград е бил РА № Р-22000117006871-091-001 от 21.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1718 от 05.11.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Яки транс" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 28 190,51 лв. за д. п. м. 12.2015 г., м. 03.2016 г. и от м. 06.2016 г. до 02.2017 г. по 40 бр. фактури с предмет – авточасти, издадени от "Мели" ООД, като са начислени лихви за забава в размер на 4 228,49 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6 ЗДДС. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на "Мели" ООД и предходните му доставчици "Профикарт" ЕООД и "Кам инженеринг" ЕООД. Направени са проверки в информационната система на НАП на относимите данни на доставчиците, като от ревизираното лице са изискани необходимите документи относно спорните доставки. Към административната преписка са приложени и материали от друго ревизионно производство, извършено спрямо "Мели" ООД. След подробен анализ на събраните в хода на ревизията документи и писмени обяснения, данъчните органи са направили извод, че прекият доставчик "Мели" ООД не е разполагал в наличност със стоката, която е продал. Установили са, че не са представени фактури от нито един от предходни доставчици по веригата. Счели са, че във връзка със спорните доставки не са представени никакви други документи, конкретизиращи предмета им като резервни части от точно определен вид, марка и модел. Не са налице и доказателства за предаването на фактурираните стоки, както и лицата, които са ги приели, като приемо-предавателни протоколи, разписки и др. Направен е извод, че няма данни за превоз и съхранение на стоката, както и такива за последваща реализация на същата извършена във връзка с дейността на дружеството. Установено е, че закупените авточасти са заприходени по сметка 601 – "разходи за материали" като твърденията на управителя на процесните резервни части са били използвани за ремонти на превозните средства собственост на дружеството са отхвърлени, тъй като не са подкрепени с нужните доказателства. В обобщение е направен извод за липса на реалност на доставките по спорните фактури. В рамките на съдебното производство освен събраните в хода на ревизията писмени доказателства са изслушани и заключения по извършени съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, които са кредитирани от съда. След съвкупна преценка на доказателствата, събрани както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производството съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА. Изложил е мотиви, че законосъобразно органите по приходите са приели за недоказан произхода на стоките, тъй като не са представени фактури от преходните доставчици нито други съпътстващи ги документ. Потвърдил е изводите им, че през ревизираните периоди "Мели" ООД не е разполагало със стоките предмет на продажба. Съдът е счел, че дружеството жалбоподател не се е справило с определената му от закона доказателствена тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните доставки. Позовал се е на приетата по делото ССчЕ въз основа на която е установено, че спорните фактури са били отчетени като разход по сметка 601 – "Разходи за материали", но е приел, че не е доказано процесните стоки да са използвани непосредствено след получаването им в дейността на дружеството. В тази връзка е изложил мотиви, че липсват каквито и да било доказателства, на кои от влекачите собственост на дружеството, кога и какви резервни части са вложени, по чие искане, как са били транспортирани от Република България до Нидерландия. Съдът е отчел и представената от Агенция Митници справка, въз основа на която се установява, че за целия ревизиран период МПС-та собственост на дружеството са напускали територията на страната само на девет дати, през който период обективно не е било възможно да се вложат авточасти в посочените количества. Първоинстанционният съд е кредитирал и извършената по делото СТЕ като е приел, че съгласно заключението на вещото лице е установено, че през ревизирания период дружеството е имало собствени само три товарни автомобила - влекача, на които е било невъзможно да бъдат вложени описаните във фактурите авточасти. Първоинстанционният съд се е позовал и на практиката на СЕС по дело С-18/11 и С-285/09 като е направил извод, че в случая ревизираното лице не е могло да не знае, че участва в данъчна измама. В заключение е приел, че оспорващото дружество не е доказало реално изпълнение на фактурираните доставки, поради което данъчните органи правилно и законосъобразно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с процесните доставки и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на същите, като е формулирал правилен извод за материална законосъобразност на РА. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. При извършения подробен анализ на събраните по делото гласни и писмени доказателства, както и заключението по извършените ССчЕ и СТЕ първоинстанционният съд основателно е приел, че не е доказано реалното осъществяване на процесните доставки на авточасти по фактурите издадени от "Мели" ООД. Неоснователни са доводите, че първоинстанционният съд изцяло е потвърдил изводите на приходната администрация за нереалност на доставката, без да анализира събраните доказателства и да изложи собствени мотиви. В случая решението е постановено след обстоен анализ на събраните материали по делото по отделно и в тяхната съвкупност, въз основа на което е направен обоснован извод за липса на реална доставка. Видно от събраните доказателства по делото, във връзка със спорните доставки от "Мели" ООД са представени единствено платени в брой фактури, които са надлежно осчетоводени в счетоводствата на жалбоподателя и прекия му доставчик и включени в СД по ЗДДС за съответните периоди. Видно от самите фактури /подписани само от представител на доставчика/, стоките не са индивидуализирани, като във връзка с тях не са представени други съпътстващи документи, конкретизиращи предмета им като резервни части от определен вид, марка и т. н. В случая такива допълващи документи не са представени нито по време на провеждане на ревизията, нито в проведеното съдебно производство пред АС – Благоевград, което процесуално задължение е било в тежест на жалбоподателя. Тук следва да се посочи, че непълнотата на фактурите се явява и самостоятелно основание за отказ правото на данъчен кредит тъй като в решението си по дело С - 271/12 съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В конкретния случай правилно е прието, че не е доказан транспорта, както и приемо-предаването на фактурираните резервни части, доколкото се касае за големи количества резервни части. Не са представени доказателства за това къде са съхранявани резервните части, както и последващата им реализация чрез влагането им в дейността на дружеството. Видно от заключението на извършената ССчЕ процесните стоки са осчетоводени като по сч. Сметка 601 "Разходи за материали", което според експерта означава, че същите следва да бъдат вложени в дейността на дружеството непосредствено след тяхното получаване. Правилно не са споделени твърденията на управителя на "Яки транс" ЕООД, че стоките са използвани за извършени ремонти на пътя или в автосервизи на територията на Нидерландия. В тази връзка от страна на ревизираното лице не са представени никакви доказателства за възникнали повреди, както и за това къде са вложени резервните части, кога, в кое от притежаваните МПС-та. Няма данни за това къде са извършвани ремонтите - дали непосредствено на пътя или в оторизиран автосервиз. Изводите на съда се потвърждават и от изслушаната по делото СТЕ, съгласно която през ревизирания период дружеството е притежавало само три собствени МПС-та, като е било технически невъзможно 60 % от авточастите, предмет на спорните фактури, да бъдат вложени в ремонт на наличните МПС. Не могат да бъдат споделени доводите в касационната жалба, че в конкретния случай липсват данни за участие на ревизирания субект в данъчна измама. Съдът правилно е обсъдил събраните доказателства както и информацията за датите на влизане и излизане от Република България на управителя на ревизираното дружество – Р. Кръстевски, от която се установява, че лицето е пребивавало на територията на страната само на четири дати, на които са издадени само четири от процесните 40 фактури. В съгласие с практиката на Съда на ЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49); /Вж също т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 Макс Пен; т. 38 от мотивите на Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник/. В случая административният съд подробно е анализирал всички събрани доказателства, като е обосновал правилен извод, че дружеството жалбоподател не се справило с разпределената му от закона доказателствена тежест и при условията на главно и пълно доказване не доказало реалното изпълнение на фактурираните доставки, а именно, че процесните стоки са предадени от доставчика на получателя. Въз основа на гореизложеното, решаващият състав на ВАС споделя извода на АС - Благоевград за материална законосъобразност на оспорения РА, като не са налице твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 502,57 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение