Решение № 7763 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9408/2014 г.

Решение № 7763 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9408/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, против Решение № 237/04.06.2014 г., постановено по административно дело № 1030/13 г. от Административен съд- Велико Търново, поправено с Решение № 248 от 20.06.2014 г. по същото дело, в частта му, с която е отменен РА № 041300852 от 08.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- В. Търново, потвърден с Решение № 438 от 30.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответницата Дона Стоянова Сапунова, представлявано от пълномощника адв. Янакиев, в писмен отговор и писмени бележки, както и в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна. С решението в обжалваната му част е отменен Ревизионен акт № 041300852/08.07.2013 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 438/30.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- В. Търново, в която за 2007 г. са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, вноски към фондовете на ДОО и здравни вноски, както и лихви върху тях, както и в частта, в която за 2008 г. са определени задължения за осигурителни вноски към фондовете на ДОО в размер на 578.05 лв. и лихва върху тях в размер на 470.31 лв.; вноски за здравно осигуряване в размер над 157.65 лв. и лихва върху тях в размер на 69.63 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 477.18 лв. и лихва върху това задължение в размер на 210.75 лв. Така очертаният предмет на обжалване в настоящото производство е съобразен с влязлото в сила Решение № 248 от 20.06.2014 г. по делото, с което е допусната поправка на явни фактически грешки в диспозитива на решение № 237 от 04.06.2014 г. по адм. д. № 1030/2013 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при която са спазени процедурните правила за провеждане на ревизия по особения ред. По същество на спора, за да отмени процесния РА, съдът е приел, че ревизията на Сапунова правилно е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като приходната администрация е приела за установено, че са налице предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 7 от ДОПК. При установените факти и доказателства съдът е приел за основателни направените от ревизираното лице възражения за начина на определяне на данъчната основа за облагане като разлика между установени доходи и направени разходи на базата на действителни / разполагаеми средства и паричен поток. Според съда при определяне на паричните потоци неправилно не са взети предвид доходи, получавани от жалбоподателката през предходни отчетни периоди, за които са били давани обяснения и са събирани доказателства. По отношение на възраженията за невключване на сумата 48 563.54 евро по сключен предварителен договор за покупко- продажба на недвижими имоти, която жалбоподателката е получила на 08.11.2007 г., съдът е приел, че същата не е била включена към размера на установените приходи през 2007 г., а същевременно части от нея са ползвани като приход при определяне размера на паричните потоци през 2008 и 2009 години. По отношение на сумата 5 000 лв., която жалбоподателката е направила като вноска в капитала на "Норд импулс ВТ" ЕООД, съдът е отчел, че същата е включена като разход в установения паричен поток през 2007 г., когато е внесена по банковата сметка на жалбоподателката. този подход, както и невключването на установени приходи и разходи общо на годишна база, при формирането на данъчната основа за облагане с преки данъци за календарната година, която е данъчният период за облагане, съгласно чл. 15 ЗДДФЛ, съдът е приел за неправилни. По- нататък в мотивите си по подробно развити съображения, административният съд е счел, че неправилно при определяне на размера на разполагаемите средства при изготвяне на паричните потоци за първия ревизиран период по ЗОДФЛ (отм.) сумата 14 000 лв., дарена от майката на Сапунова през 2002 г., не е била включена в началното салдо. В мотивите си съдът се е основал на дадените обяснения за получени от жалбоподателката дарени парични средства, подкрепени от обяснения на трети лица, и от свидетелските показания на разпитаните в съдебната фаза на спора Даниела Стойкова Гецова, дъщеря на жалбоподателката, и Магбуле Реджебова Мехмедова. Административният съде приел за ирелевантно обстоятелството, че получените средства не са декларирани с подадените декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК, а са направени с подаденото възражение срещу съставения РД, тъй като такава логика би обезсмислила възможността да се подава възражение, да се сочат нови обстоятелства и да се представят доказателства за тях- възможност, предоставена от закона. съдът е кредитирал съдебно- счетоводната експертиза, съобразила заключението си с наличие на разполагаеми средства в размер на 14 000 лв. и с приходи от продажба на козметика по договор с "Ейвън козметик България" ЕООД. По-нататък в мотивите си административният съд е обсъдил като неоснователно възражението на жалбоподателката за изтекла погасителна давност по чл. 109, ал. 1 ДОПК за периодите 2007 г. и 2008 г. по отношение установените задължения за осигурителни вноски към фондовете на ДОО и за здравно осигуряване в качеството на самоосигуряващо се лице. Позовавайки се на извършени преизчисления съгласно данните от експертизата, административният съд е счел за незаконосъобразен РА изцяло досежно определените задължения за данъци и осигурителни вноски за 2007 г., както и над конкретно посочени в мотивите и диспозитива на решението размери за задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, за осигурителни вноски към фондовете на ДОО и здравни вноски, както и лихви върху тях. Решението в обжалваната му част е частично неправилно. Основният спор по делото е свързан с установения недостиг на парични средства за покриване на извършените от Дона Сапунова разходи за 2007 г. и 2008 г. по месеци, чрез изследване хронологично на постъпилите парични средства в патримониума на лицето и извършените разходи от него към същия момент. Първостепенният съд законосъобразно се е мотивирал, приемайки, че е следвало паричният поток на лицето (и входящият, и изходящият) да се проследи за цялата година общо, а не текущо, както е направил органът по приходите. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че направените от решаващия съд изводи, че е допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципа на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток, е обоснован. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените укрити доходи в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. в този смисъл е и практиката на ВАС. Необоснован, обаче, се явява изводът на съда, че при издаване на РА органите по приходите неоснователно не са взели предвид получената в наследство от нейната майка сума 14 000 лв., за което в ревизионното производство са представени декларации от Даниела Стойкова Гецова (дъщеря на Сапунова) и от Магбуле Реджебова Мехмедова, в които лицата са заявили, че са присъствали на предаването на сумата. Основателно е оплакването на касатора, че неправилно административният съд е игнорирал факта, че твърдението а получена в наследство сума в размер на 14 000 лв. е направено за пръв път с подаденото възражение срещу РД, а декларациите на Даниела Стойкова Гецова и Магбуле Мехмедова са представени за пръв път с жалбата срещу РА - все обстоятелства, които неправилно са съобразени като незначителни. Основателно касаторът акцентира върху това, че в хода на цялото ревизионно производство при предоставената възможност от органите по приходите за представяне на документи и за деклариране на данни, Дона Сапунова дори не е направила изявление за получена сума от нейната майка. При преценката на свидетелските показания съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 172 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК, която го задължава при преценка на показанията на определена категория лица, каквито са въпросните свидетели, те да бъдат преценени с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид тяхната възможна заинтересованост. Наличието на парични средства следва да бъде доказано чрез надлежни доказателства, каквито първоинстаницонният съд неправилно е преценил, че са представени по делото. Последният неправилно е игнорирал обстоятелството, че ако въпросната сума от 14 000 лв. действително е била налична към 01.01.2006 г., то ревизираното лице е следвало да посочи същата в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК като такава. Посочването й едва с възражението срещу ревизионния доклад /което по принцип не е забранено/, в който са оформени констатациите на органа по приходите и е определена данъчната основа, вече поражда основателно съмнение, че такава сума действително е била налична и чрез нея се цели да се обслужи защитната теза на ревизираното лице, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Доколкото съдебно-счетоводната експертиза е била изградена на показанията на разпитаните свидетели, административният съд неправилно не е възприел същата, като в случая не е спазена и разпоредбата на чл. 202 от ГПК. Поради липса на конкретика, освен поради заинтересованост, решаващият съд неправилно е кредитирал показанията на двете свидетелки и оплакванията на касатора в тази насока се споделят от настоящия състав. По отношение комасационната жалба срещу съдебното решение досежно отменените с него задължения за осигурителни вноски към фондовете на ДОО и вноски за здравно осигуряване, ведно с прилежащите лихви, настоящият състав намира, че същата се явява неоснователна, поради следното: Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - чл. 124а, от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. В тази насока не може да се приеме, че след като е установено, че не са налице доказателства за произхода на средствата, то по смисъла на чл. 123 от ДОПК същите представляват облагаем доход. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което, решението в обжалваните му части досежно отменени задължения по КСО и ЗЗО за 2007 г., както и за отменени над определен размер задължения за 2008 г., ведно със съответстващите им лихви, следва да бъде оставено в сила. Всичко гореизложено налага частична отмяна на решението в обжалваната му част след съответните преизчисления въз основа на данните от РД, РА и съдебно - счетоводната експертиза. Решението следва да бъде отменено както следва: за 2007 г. относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 591,97 лв. и лихви за забава в размер на 2 128,19 лв., и за 2008 г. за определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за разликата от 477,18 лв. до 1 105,23 лв., или за 628,05 лв. главница и за лихвите за разликата от 210,75 лв. до 488,23 лв., или за 277,48 лв. лихви, като вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в горепосочените му части. В останалата му обжалвана част решението на административния съд- В. Търново следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението следва да бъде отменено по отношение на присъдените разноски на приходната администрация, а с настоящия съдебен акт следва да бъдат присъдени разноски по компенсация на Дирекция "ОДОП"- В. Търново в размер на 308.14 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение