Решение № 3899 от 26.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10141/2020 г.

Решение № 3899 от 26.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10141/2020 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Варна при ЦУ на НАП против решение № 24/24.08.2020 г. на Административен съд - Русе, постановено по адм. дело № 277 по описа за 2020 г. на този съд, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № Р- 03001819005140-091-001/17.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна в частта му, потвърдена с Решение № 96/08.05.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в която част е отказано преотстъпване на корпоративен данък пo чл. 189б ЗКПО за 2015 г. и е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 19 115 лв. и лихва 1250, 36 лв. В касационната жалба се поддържат твърдения за неправилност и незаконосъобразност на решението. Твърди се, че съдът не е разграничил правния характер на актовете по чл. 106, ал. 1 ДОПК и по чл. 108, ал. 1 ДОПК. От настоящата инстанция се иска отмяна на обжалваното решение, като същото бъде върнато за разглеждането му по същество. Касаторът прилага като доказателства справка-декларация по ЗДДС вх. № 18001966009/15.06.20 г. и дневник на покупки на "Лазаров 6" ООД. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – "Лазаров - 6" ООД, е подал писмено становище чрез процесуалния си представител адв. М. за нищожност на РА. Посочва, че спорът е правен, а органите по приходите не са съобразили, че е налице влязло в сила съдебно решение, с което е отменен АУЗД, с който е установено задължение за корпоративен данък в размер на 19 115, 00 лв. и лихва за просрочие върху определения данък за внасяне, изчислена до 04.11.2016 г. в размер на 1158, 13 лева. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното съдебно решение и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана в срок, от страна по делото, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Предмет на съдебното производство пред първата инстанция е бил РА, с който на "Лазаров - 6" ООД е отказано преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО и е установен корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015 г. в размер на главница - 19 115, 00 лв. и лихва - 1250, 36 лева. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът е приел наличие на тъждественост по отношение предмета на правния спор по развилото се пред съдебния състав производство по оспорване на РА и предходно развило се съдебно производство пред Административен съд - Варна по оспорване на АУЗД. Посочил е, че с решение № 998 от 10.05.2018 г. по адм. дело № 635/2017 г. по описа на Административен съд – Варна е отменен Акт за установяване на задължения по декларация № 1607643/04.11.2016 г., поради издаването му в нарушение на материалния закон. Решаващият състав е счел, че с така постановеното решение е разрешен спорът по същество като на дружеството е признато правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2015 г. в размер на 19 115, 00 лева. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че в този случай е налице пречка да бъде издаден нов акт (какъвто се явява процесният РА), макар и от друг орган и по друг ред на същия кодекс - чл. 108 и следващите от ДОПК, но със същото съдържание и правни последици като отменения АУЗД. Позовал се е на нормата на чл. 177, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като е приел, че на данъчната администрация е забранено да пререшава въпроси за съществуването на задължения за данъци, решени с влязло в сила решение на съда. Като краен извод е приел, че последицата от нарушаването на императивната забрана води до нищожност на акта, противоречащ на съдебното решение. Решението е неправилно. Изводът на съда за нищожност е направен при смесване на правния характер на актовете, издавани по реда на чл. 106, ал. 1 ДОПК и по чл. 108, ал. 1 ДОПК. Административните производства за издаване на акт за установяване на задължения по декларация и за издаване на ревизионен акт не са идентични, а различни производства, както и редът за тяхното провеждане е различен. Правната регламентация на така нареченото предварителното установяване на данъчни задължения е дадена в Глава четиринадесета на ДОПК, раздел Първи, чл. 105 – 107 ДОПК. В това производство се издават актове за установяване на задължение по декларация. Хипотезите, при които се издават са законово определени – чл. 106, ал. 1 и чл. 107, ал. 3 ДОПК. Разпоредбата на чл. 106 ДОПК предвижда възможност за органите по приходите да извършат служебни корекции в декларация по чл. 105 ДОПК - в която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски. Съгласно чл. 106, ал. 1 ДОПК корекциите се извършват, когато се установят обстоятелства, които засягат основата за данъчно облагане или за изчисляването на задължителните осигурителни вноски, или размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103 ДОПК. Несъответствията, които представляват основание за служебна корекция в подадената декларация са тези, визирани в чл. 103, ал. 1 ДОПК - несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 ДОПК. Основанията по чл. 103 ДОПК за извършване на служебни корекции не могат да се тълкуват разширително, а винаги в контекста на целените от закона последици - установяването на несъответствия и извършването на служебни корекции при допуснати грешки в декларациите, имащи за цел определянето на задължения. В това производство органът по приходите няма правомощия да се произнася по въпроса относно наличието на материалноправните предпоставки за упражняване на субективни права - каквото например е правото на данъчен кредит, освен в случаите, в които се касае за формални пропуски на декларатора – упражняване на право на данъчен кредит извън срок или неправилно посочване на размер. От изложеното следва, че с АУЗД не може да се решава въпросът дали преотстъпването и освобождаването от облагане с корпоративен данък е обосновано от правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на ЗКПО суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон, т. к. наличието или липсата на предпоставките за признаване на това право могат да бъдат установени само в хода на ревизионно производство и с ревизионен акт. Видно от данните по делото, съдебното производство, послужило като основание за обявяване нищожността на процесния РА, е проведено по отношение законосъобразността на АУЗД, издаден на "Лазаров - 6" ООД, при което е установено, че незаконосъобразно е извършена служебна корекция на подадената от него годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за 2015 г. Съдебният контрол при оспорване на актовете по чл. 106, ал. 1 ДОПК се изразява в установяване налице ли са предпоставките по чл. 103 ДОПК, има ли изричен отказ на декларатора сам да извърши корекцията и правилно ли е проведена процедурата. Както вече настоящата инстанция отбеляза, корекции, свързани с упражняването на материалното данъчно право не могат да се извършват по реда на чл. 106, ал. 1 ДОПК. С акта по чл. 106, ал. 1 ДОПК не се установяват предпоставките за съществуването на публичните задължения, а основата и размерът им. В нормата на чл. 106, ал. 3 ДОПК изрично е предвидено, че независимо от издаването на акта по ал. 1, включително когато е обжалван, задълженията за данъка или за задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия, поради което разсъжденията на първоинстанционния съд относно неприложимост на цитираната норма са погрешни. Актът за установяване на данъчни задължения е ревизионният акт по чл. 108, ал. 1 ДОПК, който е заключителен в производство по глава петнадесета от ДОПК. Освен спецификите на динамичния фактически състав на ревизионното производство, в съпоставката му с това за поправка на грешки в декларирането, различно е и съдържанието на заключителния акт, както и компетентните органи по приходите. Тълкуването на целия нормативен текст на чл. 106 ДОПК налага извод, че извършването на ревизия е допустимо, независимо от издаване на АУЗД, докато издаването на последния е само при наличие на несъответствия в самата декларация относно данъчната основа или размера на установения данък. След като се установяват данъчни задължения по видове, периоди и лихви за просрочие към тях, актът за установяването им е ревизионният акт по аргумент на чл. 108, ал. 1 ДОПК. Приемайки противното, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. В съдебното решение липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,